以公允价值计量资产的纳税调整

2010年第2期    作者:林菊红    阅读(20034)

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企业会计准则（2006）规定，在资产负债表日，以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产的公允价值发生变动时，应调整资产账面价值。税法规定，资产的计税基础在持有期间保持历史成本不变，不因公允价值变动而变动。上述规定，导致税收与会计之间存在差异。

《企业所得税年度纳税申报表》（2009）增加了附表7“以公允价值计量资产纳税调整表”（以下简称“表7”），对以公允价值计量的资产（负债）的纳税调整作出明确规定。表7分为三个部分即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和投资性房地产。由于金融资产或金融负债的纳税调整十分相似，本文只对金融资产以及投资性房地产的纳税调整作分析，供大家参考。

一、金融资产的纳税调整

新准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，如股票、基金、不作为有效套期工具的衍生工具等，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，交易费用应计入投资收益；资产负债表日，金融资产的公允价值与账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目，同时调整金融资产的账面价值（以下简称“新账面价值”）；处置金融资产时，公允价值与新账面价值的差额计入投资收益，同时将公允价值变动损益结转到投资收益。

税法规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以取得时的公允价值作为计税基础，包括交易费用；对于持有期间发生的公允价值变动不确认损益；出售时，按转让价值扣除初始账面价值后的差额作为应纳税所得额。

综上，对于企业根据金融资产公允价值变动所产生的收益或损失，应进行与会计处理相反的纳税调整。

[案例1]2008年11月8日，A公司支付价款1001万元（含交易费用1万元），购入股票100万股，A公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2008年12月31日，该股票市价为每股11元。2009年5月13日，A公司以11.5元将该股票全部转让。

A公司的会计处理和纳税调整如下：

1．2008年11月8日，购入股票时，

借：交易性金融资产—成本            1000

    投资收益                           1

    贷：银行存款                         1001

税收处理：购入股票时支付的交易费用1万元，应作为交易性金融资产的计税基础，不得在2008年税前扣除，应调增应纳税所得税额1万元。该交易性金融资产的计税基础为1001万元。

2．2008年12月31日，确认股票价格变动时，

借：交易性金融资产—公允价值变动        100

    贷：公允价值变动损益                    100

税收处理：公允价值变动损益税法上不确认，应调减2008年应纳税所得额100万元。2008年，因该股票累计调减应纳税所得额99万元（1-100=-99）。该交易性金融资产的计税基础仍为1001万元。

3．2009年5月13日，出售股票时，

借：银行存款                        1150

    贷：交易性金融资产                  1100

        投资收益                          50

借：公允价值变动损益                  100

    贷：投资收益                         100

税收处理：资产转让所得为149万元（1150-1001），会计上确认50万元收益（100万元只是在损益内部结转，不影响当期损益），应调增2009年应纳税所得额99万元（149-50）。

因此，在表7中，2008年填报情况如下：第2行第1列为0万元，第2行第2列为0万元，第2行第3列为1100万元，第2行第4列为1001万元，第2行第5列2008年纳税调整额=（第4列期末计税基础-第2列期初计税基础）-（第3列期末账载金额-第1列期初账载金额）=（1001-0）-（1100-0）=-99万元，与上述2中税收处理分析结果相同。2009年填报情况如下：第2行第1列为1100万元，第2行第2列为1001万元，第2行第3列为0万元，第2行第4列为0万元，第2行第5列2009年纳税调整额=（第4列期末计税基础-第2列期初计税基础）-（第3列期末账载金额-第1列期初账载金额）=（0-1001）-（0-1100）=99万元，与上述3中税收处理分析结果相同。

二、投资性房地产的纳税调整

（一）资产负债表日的公允价值变动

新准则规定，以公允价值模式计量的投资性房地产，在持有期间不计提折旧或摊销，在资产负债表日应以公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。

税法规定，对投资性房地产在持有期间发生的公允价值变动不确认损益，同时，应按照固定资产或无形资产进行税务处理，即计提折旧或摊销。

综上，对于以公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值变动产生的收益或损失，应按照公允价值变动收益与当期折旧的和调减应纳税所得额，或以公允价值变动损失与当期折旧的差额调增应纳税所得额。

[案例2]2009年6月30日，甲房地产开发企业将一幢新建办公楼出租，当日账面价值为300万元，使用年限20年，预计净残值为5%。2009年12月31日，该投资性房地产的公允价值为320万元。

2009年6月30日，甲企业出租办公楼时，

借：投资性房地产—成本                    300

    贷：开发产品                             300

税收处理：将投资性房地产确认固定资产，其计税基础为300万元。

2009年12月31日，甲企业确认公允价值变动时，

借：投资性房地产—公允价值变动               20

    贷：公允价值变动损益                       20

税收处理：2009年税前允许扣除折旧=300×（1-5%）÷20÷2=7.125万元，不确认公允价值变动损益20万元，资产的计税基础为292.875万元（300-7.125），资产的账面价值为320万元，共计调增应纳税所得额27.125万元（20+7.125）。

因此，在表7中，2009年填报情况如下：第9行第1列为0万元，第9行第2列为0万元，第9行第3列为320万元，第9行第4列为292.875万元，第9行第5列2009年纳税调整额=（第4列期末计税基础-第2列期初计税基础）-（第3列期末账载金额-第1列期初账载金额）=（292.875-0）-（320-0）=27.125万元，与上述税收处理分析结果相同。

（二）自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产

企业将自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产，应当按转换日的公允价值作为入账价值，公允价值小于账面价值（指初始账面价值减去累计折旧、累计摊销、减值准备等后的余额）的差额计入公允价值变动损益，公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。税收上不确认会计上的转换损益，也不调整资产的计税基础。对于上述公允价值小于账面价值的差额，应在当期作调增应纳税所得额处理。

（三）以公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货

企业将采用公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货，应当以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。税收上不确认会计上的转换损益，应进行与会计处理相反的纳税调整。

（作者单位：上海市财政局）