浅谈部分资产减值准备计提递延所得税的处理

2011年第1期    作者:杨力生    阅读(29512)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

一、应收款项的坏帐准备

公司在计提应收款项坏帐准备时，对于单项金额重大的应收款项，应按照个别认定的方式确认坏帐准备，对于单项金额不重大的应收款项，可以个别认定，也可以包括在类似的风险组合(例如帐龄)中进行减值测试及计提坏帐准备。

假设某企业应收账款为10,000元，计提减值准备为1,000元，应收账款的账面价值为9,000元，判断应收款坏帐准备的递延所得税资产是否需要计提，即要考虑其计税基础。

之所以要提取减值准备，是因为我们认为其会发生坏帐。如果在坏帐发生时，税务相关部门可以给予相应的应纳税所得额的扣减，则税务的计税基础为10,000元，账面价值与计税基础的差额为1,000元，如果适用税率为25%，则我们需要计提250元的递延所得税资产。如果税务部门不能给予相应的应纳税所得额的扣减，则税务的计税基础也为9,000元，其账面价值与计税基础完全一致，不应该计提递延所得税资产。判断是否可以抵扣，应考虑是否可以取得税务部门所需要的相关依据，根据《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》（国税发[2009]88号）第16条的规定，企业应收、预付账款发生符合坏账损失条件的，申请坏账损失税前扣除，应提供下列相关依据：

1．法院的破产公告和破产清算的清偿文件；

2．法院的败诉判决书、裁决书，或者胜诉但被法院裁定终(中)止执行的法律文书；

3．工商部门的注销、吊销证明；

4．政府部门有关撤销、责令关闭的行政决定文件；

5．公安等有关部门的死亡、失踪证明；

6．逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明；

7．与债务人的债务重组协议及其相关证明；

8．其他相关证明。

当无法确定是否可以取得以上的相关依据时，应当认为其不应确认坏账准备的递延所得税资产。

这里需要避免一个误区，即当期计提的坏账准备，由于下期可能转回，因此计提递延所得税资产，这个概念是错误的。如果在计提坏账准备时即已经预计未来很有可能转回，那么，计提坏账准备的依据即不充分，坏账准备不应该计提。所以，我们不能以坏账准备未来可以转回为由对应收款项的坏账准备计提递延所得税资产。

由于是否可以取得申请坏账损失税前扣除的依据往往无法确切地判断，通常情况下，不应当确认坏账准备的递延所得税资产。

二、存货跌价准备

由于税务不认可存货跌价准备，在存货出售时，其税务上的成本应该为原成本扣除减值准备的余额。

如公司库存商品余额为1,000元，2009年12月31日计提存货跌价准备100元，其账面价值为900元，税务局及相关部门不认可跌价准备，因此其税务基础为1,000元。在该项存货出售时，税务相关部门确认的存货价值为1,000元，在出售时，此项账面价值和计税基础所产生的暂时性差异可以转回。因此，存货跌价准备一般应当确认递延所得税资产。

三、固定资产减值准备

由于税务部门不认可固定资产减值准备，因此，计提固定资产减值准备的暂时性差异在固定资产出售及报废时可以转回。那么是否可以据此计提递延所得税资产呢？笔者认为，不能仅据此计提递延所得税资产，原因如下：

首先，固定资产的盈利模式不是出售，因此以出售时固定资产减值准备可以转回计提递延所得税资产是不成立的。其次，由于无法判断固定资产的使用期限，或者即使可以判断固定资产的使用期限，但由于该期限通常很长，我们无法判断是否到时有足够的应纳税所得额可以弥补。因此，不能据此计提固定资产减值准备的递延所得税资产。

计提固定资产递延所得税资产的依据，不在于其出售时可以转回，而在于折旧计提的差异。由于根据企业会计准则，计提固定资产折旧的基础是原值扣除减值准备。由于税务上不确认固定资产减值准备，因此其计提折旧的基础为固定资产原值。所以其账面价值与税务基础所产生的所得税差异可以通过折旧转回。因此，在通常情况下，我们应当对固定资产减值准备计提递延所得税资产，同时，每年通过折旧转回相应的递延所得税资产。

综上所述，我们不能机械地对资产减值准备计提递延所得税资产，而应该根据企业的实际情况，考虑相关的税务转回依据判断是否可以计提递延所得税资产。特别是应收款项坏账准备，一般不应计提递延所得税资产。

作者单位：天职国际会计师事务所