境内无住所外籍人员的工资、薪金个税计算缴纳

2011年第2期    作者:郑佳燕 周玥    阅读(21761)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

为了有效地行使税收管辖权，我国根据国际惯例，对居民纳税人和非居民纳税人的划分采用了住所和居住时间两个判定标准。

住所判定标准：在我国境内有住所，即因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人属于居民纳税人。实务操作中，国籍相对于其他情况更容易判断，因此税务局往往根据纳税人的国籍所在地来判定是否在我国境内有住所，而不是说纳税人长时间居住在我国境内即认定为有住所。

而本文讨论的范围是在我国境内无住所的外籍人员，通过对居住时间的划分，判断是居民还是非居民纳税人，确定其纳税义务。

对于在境内无住所的外籍人员而言，在境内居住满一年的外籍个人为居民纳税人，应就其境内、境外的全部所得缴纳个人所得税。此外的为非居民纳税人，以其境内所得缴纳个人所得税。

因此在判断境内无住所外籍个人的纳税义务时，首先要确定该纳税人在境内的居住时间，然后判断该所得是境内所得还是境外所得。

一、纳税义务的判断

1.       居住时间

在判断纳税义务人在境内居住是否满一年时，还会涉及到“临时离境”这个概念，如回国探亲、旅游、培训等。同时，对于个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日天数如何计量也有详细的规定。

(1)  临时离境

临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。比如2010年度，某企业A外籍员工一次性回国探亲30天，除此之外没有其他出国情况；B外籍员工10月份出国旅游25天，11月份受邀去国外参加培训10天，除此之外没有其他出国情况。这两种情况都符合上述临时离境的标准。因此依然属于居住满一年的情况，属于居民纳税人，以其境内外的全部所得缴纳个人所得税。

(2)  入境、离境、往返或多次往返境内外的当日天数如何计量

在判断个人居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。下文★的判断适用此规定。即用来判断居住时间是小于90天（税收协定183），或超过90天（税收协定183）小于1年，或超过1年小于5年，或5年以上。

注：应纳税额计算过程中，境内实际工作天数的计算和上述规定有所不同。在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第一条的规定[1]计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算其在华实际工作天数。下文两处◆的计算适用此规定。

因此入境、离境、往返或多次往返境内外的当日天数计量上，居住天数以1天计量，工作天数以半天计量。

2.       境内、境外所得的判断

判断完纳税义务人性质后，再依据境内还是境外所得确定纳税义务。

(1)  中国境内所得

个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付，也不论支付地点是否在中国境内。

(2)  中国境外所得

个人实际在中国境外工作期间取得的工资、薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付，也不论支付地点是否在中国境内。

综上所述，境内、境外所得来源是根据实际工作地点来判断的，不是以哪国企业支付或支付地点判断的。

二、具体运用

在具体实施过程中，问题的复杂性在于还会涉及到因居住时间不同而享受免税以及因职位的不同纳税义务也不同的情况。

在中国境内无住所的外籍员工的工资薪金所得，依据他们居住时间和所得、支付来源等因素的不同而有所区别。这里，首先将纳税人的居住时间以及所得、支付来源作以下两个维度的划分：

?        居住时间--------------------★

(一)            一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日（或在税收协定规定2的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日）[下面在表格中简写为“不超过90天（协定183天）”]

(二)            一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日但不满一年（或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年）[下面在表格中简写为“超过90天（协定183天）不超过1年”]；

(三)            在中国境内居住满一年但不超过五年（下面在表格中简写为“超过1年不超过5年”）；

(四)            在中国境内居住五年以上（下面在表格中简写为“超过5年”）。

?        所得、支付来源

(一)            境内工作，境内支付

(二)            境内工作，境外支付

(三)            境外工作，境内支付

(四)            境外工作，境外支付

另外，在中国境内无住所的个人担任中国境内企业的董事或高层管理人员，同时兼任中国境内、外的职务，其从中国境内、外收取的当月全部报酬不能合理地归属为境内或境外工作报酬，因此其纳税义务又和一般无住所的外籍人员有所区别。下面分一般外籍人员和外籍高管人员或董事，结合上述的两个维度分析。

1.     一般外籍人员

根据上述两个维度，将纳税人纳税义务划分为以下情况：

表1境内无住所一般外籍人员工资、薪金所得个税情况表

结合居民纳税人与非居民纳税人划分的规定，表1前两行居住时间不满一年的均属于非居民纳税人，负有有限责任义务，因此他们只就其在中国境内工作期间的所得缴纳个人所得税。同时，一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日（或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日）的纳税义务人在境内工作期间，境外企业支付的工资、薪金免税。

另外，居住时间超过1年的纳税义务人为居民纳税人，他们负有无限责任义务，即不论来自境内还是境外的所得都要缴纳个人所得税。同时，居住时间超过1年但不超过5年的纳税人根据法规的规定享受在境外工作期间，来自境外企业支付的工资、薪金免税。

综上所述，计算公式分别为：---------------------◆

不超过90天（协定183天）：

超过90天（协定183天）不超过1年：

超过1年不超过5年：

超过5年：

但上述情况有个特例，即凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。也就是说，这种情况下不存在免税的优惠。

外籍高层管理人员（以下简称“高管”）3或董事

拥有董事权益或履行董事职责的外籍高管人员（以下简称“外籍高管兼董事”）担任中国境内企业高管，同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的高管人员（外籍高管兼董事），其取得的董事费应与工资、薪金合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个税。

它的计算缴纳和一般员工不同之处在于：其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不论其是否在中国境内还是境外履行职务，均应自其担任该中国境内企业董事或高管职务起，至其解除上述职务止的期间，申报缴纳个人所得税。因此，对于外籍高管兼董事，取得的所得只要是境内支付的，不管工作地点在哪里，都是要缴税的。

其取得的由境外企业支付的董事费或工资、薪金个税缴纳情况和一般外籍员工是一样的。

因此总结下来，居住维度中的前两项，即“不超过90 天（协定183 天）”以及“超过90 天（协定183 天）不超过1 年”，在境外工作期间但由境内企业支付的董事费或工资、薪金是要缴纳个人所得税的。其余的情况同一般无住所的外籍员工相同，具体如表2 所示：

表 2 境内无住所外籍高管兼董事工资、薪金所得个税情况表

计算公式分别为：----------◆

不超过90天（协定183天）：

超过90天（协定183天）不超过1年：

上述两项是一般外籍员工和外籍高管兼董事的纳税义务以及计算公式不同的地方。

居住时间超过1年不超过5 年以及超过5 年的情况下，两者的纳税义务和计算公式是相同的，即：

超过1年不超过5年：

超过5年：

仅为高管人员的，高管（不兼任董事）的所在国与我国签订的税收协议中，董事费条款没明确表述包括高管的，报酬所得按一般外籍人员判定纳税义务，而不按外籍高管兼董事的计算公式。

董事费条款中，包括企业高管的，对其取得的报酬依然按外籍高管兼董事的纳税义务及计算公式缴税。即境外工作期间，境内支付的报酬均要缴纳个税。

董事费条款中明确表述包括企业高管的协定或安排的签订国家或地区有：挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、卡塔尔、摩洛哥。

仅为董事的，个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情况下，董事费收入按劳务报酬所得缴纳个税。   

3．一般外籍人员和外籍高管兼董事纳税义务比较

上面已经分别对一般外籍人员和外籍高管兼董事在中国境内的纳税义务做了分析。表3汇总比较两者的联系和区别，如下图所示：

表 3 境内无住所外籍人员工资、薪金所得个税比较表

表3带有下划线的四个部分是一般外籍人员和外籍高管人员纳税义务不同的地方，即居住不超过90 天（协定183 天），在境外工作期间由境内公司支付的所得和居住超过90 天（协定183 天）不超过1 年，在境外工作期间由境内公司支付的所得。除此之外的其他情况都是一样的。

上述公式灰色突出显示部分体现了一般外籍人员和外籍高管兼董事在中国境内纳税计算上的区别。

三、实务操作

实务中，境内企业不支付并不一定代表不承担，因此很难判断外籍人员的所得是否是境内企业负担。同时，税务局的个税申报系统只能按工作天数区分，没有提供境内外支付比例的划分，所以上述的那些公式在实务操作中缺乏可行性。通常，在税务局认可的情况下，是如下计算交税的：

1．一般外籍人员

一般外籍人员无职务，仅是出差到境内短暂停留几天。这种情况下，境内企业一般不支付工资，因此在境内无需缴纳个税。

一般外籍人员在境内有担任职务的情况，通常属于常驻境内的，按照境内外所得全额缴纳个税。

2．外籍董事、高管人员

外籍董事、高管人员在境内居住不到90 天（或183 天）的，通常仅考虑境内企业发放的工资、薪金来缴纳个税。

在境内担任兼职外籍高管人员的，能够提供兼职证明，且一个纳税年度内，在境内居住超过90 天（协定183 天），不到1 年的，可以依照境内外全部所得，按照工作天数划分计算。

但具体操作往往会更加复杂，需要和专管员进行商榷，比如在境内居住虽不到但接近1 年，如300 天，实务中可能也会被要求全额缴纳。

常驻外籍董事、高管人员按境内外所得全额缴纳个税。

另外，上述境外工资需要提供境外税单证明。

作者单位：上海迈伊兹会计师事务所