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以公允价值计量资产的纳税调整

2010年第2期    作者:林菊红    阅读(17143)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录

 

企业会计准则(2006)规定,在资产负债表日,以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产的公允价值发生变动时,应调整资产账面价值。税法规定,资产的计税基础在持有期间保持历史成本不变,不因公允价值变动而变动。上述规定,导致税收与会计之间存在差异。

《企业所得税年度纳税申报表》(2009)增加了附表7“以公允价值计量资产纳税调整表”(以下简称“表7”),对以公允价值计量的资产(负债)的纳税调整作出明确规定。表7分为三个部分即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(即交易性金融资产)、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和投资性房地产。由于金融资产或金融负债的纳税调整十分相似,本文只对金融资产以及投资性房地产的纳税调整作分析,供大家参考。

一、金融资产的纳税调整

新准则规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,如股票、基金、不作为有效套期工具的衍生工具等,应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额,交易费用应计入投资收益;资产负债表日,金融资产的公允价值与账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目,同时调整金融资产的账面价值(以下简称“新账面价值”);处置金融资产时,公允价值与新账面价值的差额计入投资收益,同时将公允价值变动损益结转到投资收益。

税法规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以取得时的公允价值作为计税基础,包括交易费用;对于持有期间发生的公允价值变动不确认损益;出售时,按转让价值扣除初始账面价值后的差额作为应纳税所得额。

综上,对于企业根据金融资产公允价值变动所产生的收益或损失,应进行与会计处理相反的纳税调整。

[案例1]2008年11月8,A公司支付价款1001万元(含交易费用1万元),购入股票100万股,A公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。20081231,该股票市价为每股11元。2009513A公司以11.5元将该股票全部转让。

A公司的会计处理和纳税调整如下:

12008118,购入股票时,

借:交易性金融资产—成本            1000

    投资收益                           1

    贷:银行存款                         1001

税收处理:购入股票时支付的交易费用1万元,应作为交易性金融资产的计税基础,不得在2008年税前扣除,应调增应纳税所得税额1万元。该交易性金融资产的计税基础为1001万元。

220081231,确认股票价格变动时,

借:交易性金融资产—公允价值变动        100

    贷:公允价值变动损益                    100

税收处理:公允价值变动损益税法上不确认,应调减2008年应纳税所得额100万元。2008年,因该股票累计调减应纳税所得额99万元(1-100=-99)。该交易性金融资产的计税基础仍为1001万元。

32009513,出售股票时,

借:银行存款                        1150

    贷:交易性金融资产                  1100

        投资收益                          50

借:公允价值变动损益                  100

    贷:投资收益                         100

税收处理:资产转让所得为149万元(1150-1001),会计上确认50万元收益(100万元只是在损益内部结转,不影响当期损益),应调增2009年应纳税所得额99万元(149-50)。

因此,在表7中,2008年填报情况如下:第2行第1列为0万元,第2行第2列为0万元,第2行第3列为1100万元,第2行第4列为1001万元,第2行第52008年纳税调整额=(第4列期末计税基础-2列期初计税基础)-(第3列期末账载金额-1列期初账载金额)=1001-0-1100-0=-99万元,与上述2中税收处理分析结果相同。2009年填报情况如下:第2行第1列为1100万元,第2行第2列为1001万元,第2行第3列为0万元,第2行第4列为0万元,第2行第52009年纳税调整额=(第4列期末计税基础-2列期初计税基础)-(第3列期末账载金额-1列期初账载金额)=0-1001-0-1100=99万元,与上述3中税收处理分析结果相同。

二、投资性房地产的纳税调整

(一)资产负债表日的公允价值变动

新准则规定,以公允价值模式计量的投资性房地产,在持有期间不计提折旧或摊销,在资产负债表日应以公允价值为基础调整账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。

税法规定,对投资性房地产在持有期间发生的公允价值变动不确认损益,同时,应按照固定资产或无形资产进行税务处理,即计提折旧或摊销。

综上,对于以公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值变动产生的收益或损失,应按照公允价值变动收益与当期折旧的和调减应纳税所得额,或以公允价值变动损失与当期折旧的差额调增应纳税所得额。

[案例2]2009年6月30,甲房地产开发企业将一幢新建办公楼出租,当日账面价值为300万元,使用年限20年,预计净残值为5%20091231,该投资性房地产的公允价值为320万元。

2009630,甲企业出租办公楼时,

借:投资性房地产—成本                    300

    贷:开发产品                             300

税收处理:将投资性房地产确认固定资产,其计税基础为300万元。

20091231,甲企业确认公允价值变动时,

借:投资性房地产—公允价值变动               20

    贷:公允价值变动损益                       20

税收处理:2009年税前允许扣除折旧=300×(1-5%)÷20÷2=7.125万元,不确认公允价值变动损益20万元,资产的计税基础为292.875万元(300-7.125),资产的账面价值为320万元,共计调增应纳税所得额27.125万元(20+7.125)。

因此,在表7中,2009年填报情况如下:第9行第1列为0万元,第9行第2列为0万元,第9行第3列为320万元,第9行第4列为292.875万元,第9行第52009年纳税调整额=(第4列期末计税基础-2列期初计税基础)-(第3列期末账载金额-1列期初账载金额)=292.875-0-320-0=27.125万元,与上述税收处理分析结果相同。

(二)自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产

企业将自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产,应当按转换日的公允价值作为入账价值,公允价值小于账面价值(指初始账面价值减去累计折旧、累计摊销、减值准备等后的余额)的差额计入公允价值变动损益,公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。税收上不确认会计上的转换损益,也不调整资产的计税基础。对于上述公允价值小于账面价值的差额,应在当期作调增应纳税所得额处理。

(三)以公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货

企业将采用公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货,应当以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与账面价值的差额计入当期损益。税收上不确认会计上的转换损益,应进行与会计处理相反的纳税调整。

 

 

(作者单位:上海市财政局)

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