《小企业会计准则》的出台背景、特点和主要变化
2011年第1期 作者:林菊红 阅读(11213)
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一、 小准则的出台背景
1.《中小主体国际财务报告准则》的出台
2.中国会计准则国际趋同
2006年以后，中国进入会计准则的国际趋同阶段，主要表现在：一是全面推行企业会计准则体系，实现国际趋同。2006年2月，财政部颁布企业会计准则体系，规定上市公司在2007年首先实施新准则，提出3—5年内全面推行新准则，并逐步废除《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答等。二是广泛引进和借鉴西方会计学，以美国为代表的西方会计效应显示出强大的示范力，“拿来主义”的宗旨在相关准则的制定中尤为明显。三是在趋同的基础上，实现等效。我国频繁展开双边国际等效谈判与磋商，目的是最终实现会计准则在内容和实施上的互认，使中国新准则与其他国家的准则具有同等效力，并取得对方监管机构的认可。四是制定趋同路线图，持续趋同进程加快。
3.小企业对国民经济发展具有重要的作用
小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，加强小企业管理、促进小企业发展是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。据统计小企业数量占全部企业的97.11%，其从业人员占全部企业从业人数52.95%，其主营业务收入占全部企业主营业务收的入39.34%，其资产总额占全部企业资产总额的41.97%。因此，政府高度重视支持小企业发展，先后于2003年至2009年颁布《中小企业促进法》（主席令第69号）、《鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》（国发[2005]3号）、《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发[2009]36号）等文件，提出了进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。因此，为落实上述文件精神、加强小企业管理、促进小企业发展，财政部有必要对小企业会计核算制度进行重新设计安排，小准则应运而生。
4.税收征管需求的不断提高
随着税收征管能力的提高，税务部门要求对小企业采用查账方式征收企业所得税。现实情况是，小企业有的执行行业会计制度，有的执行《小企业会计制度》，与大企业的会计信息具有不可比性，其会计信息质量不高，不利于开展查账征收。
税务部门是小企业外部使用会计信息最多的单位，希望小企业统一会计核算，减少会计与税法的差异，便于其查账征税、提高税收征管质量、实现公平税负。
5.《小企业会计制度》的滞后性
现行的《小企业会计制度》是2004年制定的，相关内容早已过时，实际工作中无所适从，如应付工资只核算在职职工的工资，不核算兼职、临时职工，也不核算相关保险费用、非货币性福利、辞退福利等工作性的支出；又如无生物资产的会计处理；再如应交税金只核算税金，不核算政府征收的、性质与税金类似的教育费附加和矿产资源补偿费，等等。
二、小准则的特点
1.适度参照中小主体准则
中小主体准则简化的精神，受到了广大中小主体的欢迎。小准则借鉴中小主体准则的简化精神和有效做法，简化了《企业会计准则》的内容，其篇幅只有企业会计准则体系的15%左右。同时，小准则又不完全参照中小主体准则，不完全是企业会计准则体系的微型版、缩小版，更多的考虑小企业外部信息使用者的要求，更多的向税法靠拢。
2.遵循基本准则
按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。因此，小准则在遵循基本准则的基础上，规范小企业会计确认计量报告要求。
3.简化核算要求
由于小企业规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等，小准则适当简化了核算要求。如在会计计量方面，要求小企业只能采用历史成本计量；又如股权投资核算方面，要求小企业只能采用成本法核算，不需要编制合并报表；再如在财务报告方面，要求小企业编制资产负债表和利润表，自行选择编制现金流量表，等等。
4.满足税务部门需求
小企业外部会计信息使用者主要为税务部门。税务部门主要利用小企业会计信息做出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异。为满足税务部门的需求，小准则减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。
5.和企业会计准则有效衔接
企业会计准则和小准则是基本准则框架下的两个子系统，其合理的分工、有序的衔接是小企业做大做强的重要基础。小准则规定：对于小企业非经常性发生的、甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则；小企业转为执行企业会计准则时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。。上述规定，有利于小企业合理安排上市、发行债券等战略，同时将小准则与企业会计准则衔接，完善了会计标准体系。
三、小准则的主要变化
与《小企业会计制度》相比，小准则在以下方面发生了重大变化：
1．框架结构的变化
小准则由三个部分组成：一是小准则，包括总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、财务报表等9章内容；二是会计科目、主要账务处理和财务报表；三是小准则与企业会计准则会计科目转换对照表。小准则体系吸收了企业会计准则体系改革的最新成果，单独设置了小准则，将六个会计要素各列一章；将会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式、会计报表编制说明四个部分合并为“会计科目、主要账务处理和财务报表”，并将其单独列示；增设了小准则与企业会计准则会计科目转换对照表，有利于企业之间的对比。小准则整个体系前后衔接，内容紧凑，互为一体。
2．简化了财务报表
《小企业会计制度》财务报表由3张主表和1张附表组成，即资产负债表（会小企01表）、利润表（会小企02表）、现金流量表（会小企03表）、应交增值税明细表（会小企01表附表1）。小准则财务报表只由3张主表组成，即资产负债表（会小企01表）、利润表（会小企02表）、现金流量表（会小企03表），删除了应交增值税明细表，简化了现金流量表的编制，增加了纳税调整的附注说明。此外，小准则在财务报表项目设置方面与《小企业会计制度》也存在以下差异：一是资产负债表项目的差异，主要包括会计科目的变化导致资产负债表项目的变化、将长期资产改为非流动资产、将长期负债改为非流动负债、取消“一年内到期的长期债权投资或长期负债”两个项目并至相应项目等。二是利润表项目的差异，主要表现在将投资收益从营业利润之下移到营业利润之上、将其他业务利润分拆为其他业务收入和其他业务支出等。三是现金流量表项目的差异，主要包括取消了三组流入流出小计、投资和筹资两组的其他流入和流出、汇率变动对现金的影响等。
3．会计科目的变化
会计科目的设置应满足小企业对各项交易或事项进行确认、计量和记录的要求。随着改革开放的深入，小企业活动内容和外部信息使用者的需求都发生了巨大的变化，但小企业作为企业的本质未变，因此小准则的会计科目只能是在旧会计科目基础上调整、增加而来的。总的来说，小准则共有58个一级会计科目，从总量上看，比旧制度减少了2个，具体情况如下：⑴小准则增加了12个科目，即预付账款、包装物、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、待处理财产损溢、预收账款、应付利息、递延收益、工程施工、工程结算、机械作业等。⑵小准则删除了14个科目，即其他货币资金、短期投资跌价准备、坏账准备、待摊费用、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、存货跌价准备、工程物资、应付票据、其他应交款、预提费用、待转资产价值、长期应付款等。⑶小准则合并了1对科目，即将应付工资和应付福利费合并为应付职工薪酬，并扩大了应付职工薪酬核算的职工范围与薪酬范围。⑷小准则拆分了1个科目，即将应收股息拆分为应收股利和应收利息。⑸有些科目在新旧会计制度中的名称不同，其反映的经济实质相同，如材料和原材料、营业费用和销售费用、所得税和所得税费用等。⑹有些科目在新旧会计制度中的名称不同，且其核算范围也有所不同，如应交税金和应交税费，后者的核算范围明显大于前者。
4．禁止计提资产减值准备，确定资产实际损失标准
小准则规定，资产不要求计提资产减值准备，实际发生资产损失时，应当作为损失计入当期损益，同时冲销相关资产。同时，小准则还明确规定资产实际损失的标准，并与企业所得税法中有关认定标准保持高度统一。
⑴明确应收及预付款项的资产损失标准。小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，可以作为坏账损失：一是债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。二是债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。三是债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。四是与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。五是因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。六是国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
⑵明确长期股权投资损失标准。小企业的长期股权投资符合下列条件之一的，可以作为长期股权投资损失：一是被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。二是被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的。三是对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。四是被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。五是国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
5．明确固定资产折旧的最低年限以及后续支出的会计处理方法
小企业可根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。但其使用寿命的确定不得低于小准则规定的最低年限，即房屋、建筑物为20年，机器、机械和其他生产设备为10年，与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年，飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年，电子设备为3年。
小企业在使用过程中发生的后续支出，可以资本化或费用化：除已提足折旧的固定资产和经营租入固定资产以外，其他固定资产的改建支出应当计入固定资产成本；日常修理费以及不符合税法规定的大修理支出在发生时直接计入制造费用或管理费用；符合税法规定的大修理支出，先计入长期待摊费用，再计入当期损益。
6．减少收入确认的职业判断
小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。上述收入确认标准，不要求对风险报酬是否转移进行职业判断，大大减少了会计报表的不确定性。同时，小准则还就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点：一是销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。二是销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。三是销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。四是销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
7．其他变化
一是长期股权投资统一采用成本法核算，不得采用权益法核算，无须编制合并报表。二是取消发出存货后进先出法。三是要求负债以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。四是资本公积的核算内容基本仅为资本溢价部分。
（作者单位：上海市财政局）
