非货币性资产出资税务处理探析

2013年第5期    作者:李福启    阅读(6996)

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在我国很多税收政策中，常规定以非货币性资产出资需要视同销售，这就使非货币性资产出资涉及到一系列的税收。因此，如何把握相关税收政策，准确纳税，成为股东出资时需要重点关注的事项，并且需要及早规划相应的投资决策。笔者试对非货币性资产出资涉及的税收政策进行梳理，并试用工作中的真实案例对其涉及的税务问题进行分析，提出非货币性资产出资过程中涉及的税务争议及建议，以求抛砖引玉。

由于非货币性资产出资涉及了较为复杂的税务处理问题，包括了增值税、消费税、营业税等流转税、所得税、土地增值税、契税及印花税等诸多税种，本文主要对流转税及所得税进行分析，对涉及的其他税种暂不考虑。

一、税收政策相关规定

《增值税暂行条例实施细则》规定，将资产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位，要做视同销售处理，按同期同类货物的销售价格确定销售额，计算增值税。

国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知（国税发［1993］156号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）之规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）之规定，企业用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。在上述情形下，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定中，对资产收购在符合该文件第5条规定的5个条件的前提下，可以适用特殊性税务处理，即：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。若非货币性资产投资符合该规定中资产收购的条件，可以采取特殊性税务处理。

综上，现行税收法规对以非货币性资产出资行为所涉及的增值税、消费税、营业税、企业所得税均有相对明确的规定，而对涉及的个人所得税未有明确的规定。

二、实务中的困惑

（一）消费税

纳税人以应税消费品投资入股于同类生产企业，被投资企业以投资的应税消费品继续生产应税消费品，是否应该视同销售缴纳消费税？比如，股东以自己生产的基酒对外投资时，根据现行的税收政策需要视同销售缴纳消费税。如果股东用于的投资的基酒年份较长，评估价值较高，股东将被征收高额的消费税，并且股东此时投资入股并未取得现金流，也没有足够的现金缴纳该笔税款。且酒类产品外购过程已缴纳的消费税不允许抵扣，被投资企业未来继续生产的产品出厂销售时依然要缴纳消费税。

因此，在评估价值较高，消费税金额较大时，投资股东既没有足够的现金流也不能像增值税一样转嫁至被投资企业时，税款如何缴纳这在实务操作中存在诸多的困难。

（二）个人所得税

对个人以非货币性资产评估增值对外投资，投资时是否需要缴纳个人所得税，目前政策比较模糊，没有太明确的规定，具体表现在：

2008年，国税总局下发国税发[2008]115号文件中规定：二、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。

对于[2008]115号文件在国税总局政策法规库中无法查阅到，消息称该文件并未正式生效，因此对该文件是否在执行也众说纷纭。

浙江省地税局曾发布（浙地税函[2006]82号）《关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知》中规定：个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。

（三）个人独资企业

若投资方为个人独资企业，在其以非货币性资产对外投资中发生的资产评估增值是否需要计入企业的生产经营所得缴纳个人所得税？现行税收法规也相对比较模糊，没有明确的规定。

而江苏省地方税务局曾发布苏地税发[2003]19号《江苏省地方税务局关于个人独资企业和合伙企业投资者有关个人所得税问题的处理意见的通知》中规定：个人独资企业和合伙企业以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入投资者个人的生产经营所得，但在中途或到期转让，收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产原账面价值的差额计入生产经营所得。

三、案例分析

股东甲（个人独资企业）以其拥有的基酒、土地及在建工程等有形资产经评估后增资至A公司，股东乙（自然人）以其拥有的商标权经评估后增资A公司。

经评估甲方拥有的基酒价值156,187,808.00元、土地及在建工程价值98,000,000.00元，乙方拥有的商标权价值20,000,000.00元。

甲乙两方的增资事宜已经当地工商行政管理局核准登记，但对该事项中涉及的流转税及所得税都未进行计缴。

该案例中股东方甲、乙涉及的主要税务事项：

1、甲方属于小规模纳税人，增值税税率适用3%，根据存货基酒评估价值156,187,808.00元计算，需缴纳增值税约为4,549,159.46元【（156,187,808.00/1.03）*0.03】；需缴纳消费税约为30,538,559.71元【（156,187,808.00/1.03）*0.2+210.83*2000*0.5】。

甲方以土地及在建工程等无形资产、不动产投资入股，甲方参与A公司利润分配，共同承担投资风险，不需要缴纳营业税。

甲方作为个人独资企业，在其以非货币性资产对外投资中发生的资产评估增值是否需要计入生产经营所得缴纳个人所得税，现行税收法规也相对比较模糊，没有明确的规定，笔者认为甲方可以暂不考虑计缴个人所得税。

若根据税法规定，甲方将缴纳消费税3000余万元，并且A公司不能抵扣，对甲方来说该税项不能转嫁至A公司，且一次性计缴如此大额的税费存在很大的资金困难。

对股东甲方，笔者认为应根据税法规定由税务局向A公司代开增值税专项发票，补缴约为4,549,159.46元的增值税，并由A公司在未来进行抵扣；对需要缴纳的3000余万元消费税由于资金巨大，公司需要与税务局积极沟通，规避税务风险；对营业税及个人所得税可不需计缴。但需要注意的是甲方对该笔投资的税务成本应是上述资产评估前的账面价值而非评估价值。

2、乙方以商标权投资入股，参与A公司利润分配，共同承担投资风险，不需要缴纳营业税。

乙方以商标权评估增值后投资入股A公司是否需要缴纳个人所得税，笔者认为由于现行政策对个人以非货币性资产评估增值对外投资，投资时是否需要缴纳个人所得税，政策比较模糊，没有明确的规定，乙方可以暂不考虑计缴个人所得税。

对股东乙方，笔者认为涉及的营业税及个人所得税都不需要计缴。同理，乙方对该笔投资的税务成本应是商标权的原始价值而非评估价值，未来若发生股权转让在计算转让所得时会有所区别。

工作单位：上海众华沪银会计师事务所