关联方股权交易的相关问题讨论-大股东收购少数股东权益后再转让的会计处理问题讨论
2013年第5期 作者:褚文兰 阅读(6749)
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现在由于公司战略变化，集团公司中各子集团组织结构变化频繁。关联方股权交易也较多，这些股权交易的定价的不同，对利润的影响可能是很大的，而且现有的会计准则中可能没有明确的说法。
企业会计准则解释2，对母公司取得子公司的少数股东股权的溢价的会计处理进行了明确，但是如果母公司再将子公司向关联方出售，这部分购买少数股权产生的溢价，在处置时在合并报表时如何处理呢?
具体问题如下：
1、A 为集团公司，下属有多家二级子集团公司和三级公司。 B 子集团公司（上市公司）为A 集团控股80%的子公司。 C 公司2001年成立，股东为 A 集团50%和D公司50%。由于C公司一直由A集团控制，所以C 纳入A 集团的合并报表范围。
2、2006年12月31日， A 集团将C 公司50% 股权作为增资形式投资给B 子集团，投入时c 公司50%的净资产账面价值2000万元，增加B子集团公司注册资本500万元，增加资本公积1500万元。
3、2011年12月31日， B 子集团出资3000万元受让取得 D 公司对c 公司50%的股权。 当时C 公司的账面净资产为4,000万元，50%的股权折合净资产为2,000万元。
4、2013年6月30日，B 子集团将C 公司全部股权转让给A 集团，C 公司账面净资产3,000万元，C 公司整体资产评估价格5,100万元，转让价格5,600万元。
从2006年到2013年公司的架构变化如下：
会计处理：
按照上述会计事项，B 子集团的会计处理如下：
1、2006年 ，A 集团用 C 公司的股权对 B 子集团公司股权分置的对价。
借： 长期股权投资-c公司 2,000
贷： 资本公积 2,000
2006年开始，C 公司纳入B子集团合并报表范围。
2、2011年，B子集团购买C 公司少数股东的股权，出资3000万元
借： 长期股权投资-c公司 3,000
贷： 银行存款 3,000
合并报表时，由于C 公司这块股权的净资产账面净值2500万元，差价500万元。
按照企业会计准则解释2的规定如下：
企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？
答 ：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
所以，B 子集团合并报表时将500万元冲减B 子集团合并报表的资本公积。
3、2012年， B 子集团将C 公司评估后，挂牌转让给A 集团公司，挂牌价5,600万元，评估价格5,100万元，B 子集团已收到5,600万元，并办理产权交割手续，并将C公司的工商登记变更为A集团。
B 集团本部会计处理如下：
认为挂牌价就是公允市价
借： 银行存款 5,600
贷： 长期股权投资-C 公司 5,000
贷： 投资收益 600
B 子集团合并报表中C 公司的净资产变动及B集团的合并抵消调整如下：
时间 实收资本 未分配利润 C公司的净资产
2005年12月31日 1,000 3,000 4,000
2006年12月31日 1,000 3,000 4,000
2011年12月31日 1,000 3,000 4,000
2012年12月31日 1,000 2,000 3,000
2013年6月30日 1,000 1,900 2,900
假设：c 公司所有者权益中只有实收资本1,000万元，其他均为未分配利润。
2006年12月31日 , B 子集团对C 公司的合并抵消分录如下：（假设C 公司2006年净利润为0）
借： 实收资本-C 公司 1,000
借： 年初未分配利润-C 公司 3,000
贷： 长期股权投资-C 公司 2,000
贷： 少数股东权益 2,000
由于C 公司原为A 集团公司控制的公司，故按照统一控制下合并，视为期初就一直纳入合并报表范围，以前年度的利润冲减合并报表的资本公积。
借： 资本公积-C 公司 1,500
贷： 年初未分配利润-合并报表 1,500
假设C 公司2007年到2011年12月31日， C公司总体盈利情况为0，2011年末B 子集团取得了C 公司少数股东的50%股权，高于账面净资产部分冲减资本公积。
借： 实收资本-C 公司 1,000
借： 未分配利润-C 公司 3,000
贷： 长期股权投资-C 公司 5,000
贷： 资本公积 -1,000
借： 资本公积-C 公司 1,500
贷： 年初未分配利润-合并报表 1,500
2012年, C 公司全年亏损1,000万元，2012年末合并报表抵消分录如下：
合并报表时先对长期股权投资做权益法调整：
借： 投资收益 1,000
贷： 长期股权投资-C 公司 1,000
借： 实收资本-C 公司 1,000
借： 年初未分配利润-C 公司 3,000
贷： 长期股权投资-C 公司 4,000
贷： 投资收益 1,000
贷： 资本公积 -1,000
借： 资本公积-C 公司 1,500
贷： 年初未分配利润-合并报表 1,500
2013年6月30日，C 公司退出B 子集团的合并报表范围，但是1-6月份的净利润（-100万元），仍纳入合并报表范围，合并抵消分录如下：
如果按照5600万元为公允市价，并将以前年度多支付给少数股东的溢价款和同一控制下合并转入资本公积部分视同权益性交易，不再转出：
借： 年初未分配利润 1,000
借： 投资收益-C 公司1-6月亏损 100
贷： 投资收益—处置C 公司的股权收益 1,100
借： 投资收益 -1000
贷： 资本公积 -1,000
借： 资本公积-C 公司 1,500
贷： 年初未分配利润-合并报表 1,500
借： 投资收益-C 公司1-6月亏损 -100
贷： 利润分配—C 公司1-6月亏损转出 -100
调整后B 子集团合并报表中处置C公司的投资收益为：
母公司账面投资收益 600
公司持有C公司期间已确认的投资收益
合并报表已在以前年度体现 1,100
B子集团购买C公司少数股东股权记入资本公积 1,000
投资收益-处置C 公司投资收益 2,700
上述交易完成后，最后结果如下：
1、C 公司重新成为A 集团的子公司，
2、B 子集团通过上述交易，实现净利润2,700万元
3、C 公司净资产从2006年末4000万元到2013年6月末净资产减至2,900万元。
假设B 子集团是一个独立的会计主体，B 子集团2013年因转让C 公司而产生的收益是否合理呢？本来C 公司是一个亏损企业，对B子集团合并报表的影响是减少合并报表的净利润，通过上述交易，B子集团的2013年1-6月的合并报表反而增加了2,700万元，这样的会计处理是否合理呢？
笔者做了根据财会[2001]64号文做了另外一种不同的设想：
方法2：按照财会[2001]64号文《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，“上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按本规定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。”“上市公司向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产的，应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积(关联交易差价)。”
认为该交易为公司向关联方销售其他资产，差额部分计入资本公积。
借： 银行存款 5,600
贷： 长期股权投资-C 公司 5,000
贷： 资本公积-关联交易差价 600
合并报表时，对转让给A 集团的所有的收益作为增加合并报表的资本公积处理。
借： 年初未分配利润 1,000
借： 投资收益-C 公司1-6月亏损 100
贷： 资本公积-关联交易差价 1,100
借： 资本公积—关联交易差价 -1000
贷： 资本公积 -1,000
借： 资本公积-C 公司 1,500
贷： 年初未分配利润-合并报表 1,500
借： 投资收益-C 公司1-6月亏损 -100
贷： 利润分配—C 公司1-6月亏损转出 -100
如此一来， B子集团处置C 公司当期合并报表投资收益-处置C公司的收益为0，合并报表较期初增加的金额为：
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母公司账面关联交易差价-资本公积 |
600 |
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公司持有C公司期间已确认的投资收益合并报表已在以前年度体现 |
1,100 |
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C 公司以前权益性交易记入资本公积 |
1,000 |
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资本公积-处置C 公司投资收益 |
2,700 |
这2700万元实际就是A 集团对B 子集团按照C 公司账面净资产2900万元以外的资本投入。这样更符合这一交易的实质.B子集团也不会因此交易而产生任何收益。
但是，由于现在的企业会计准则没有明确的规定，上市公司就会利用会计制度的漏洞，挖空心思做利润。如果能够出台相关的文件，强调实质重于形式的原则，规定上述交易应按照方法2的思路进行处理。笔者认为上市公司的业绩会更加真实，上市公司的管理层当局就不会把精力用在这些地方了。
作者单位：上海众华沪银会计师事务所
