基金会财务审计初探
2013年第5期 作者:冯家俊 阅读(5025)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
民政部、财政部已于
最近几年，一直参与基金会的财务审计，有一些体会，与大家一起分享。
一、关注基金会适用的法律法规及监管制度
基金会在国内由来已久，但真正形成全面规范的法律法规却时日不长。目前基金会适用的相关法律法规，登记管理机关、业务主管部门制定的相关监管制度，主要有：《中华人民共和国公益事业捐赠法》，《基金会管理条例》（国务院令第400号），《基金会年度检查办法》（民政部令第30号），《基金会信息公布办法》（民政部令第31号），《社会组织评估管理办法》（民政部令第39号），民政部关于印发《关于规范基金会行为的若干规定（试行）》的通知（民发[2012]124号）等。
在开展审计工作前，注册会计师要了解、熟悉并掌握这些法律法规及制度，这有助于了解被审基金会其法律环境，有助于开展风险评估及内部控制测试。
二、关注基金会适用的会计制度
基金会除了执行《中华人民共和国会计法》外，需要遵循《民间非营利组织会计制度》。《民间非营利组织会计制度》与注册会计师熟悉的《企业会计准则》、《企业会计制度》存在一些差异，主要差异有：
1、收入的确认
基金会的收入可以分为交换交易收入和非交换交易收入。交换交易收入的确认与《企业会计准则-收入》基本相符。非交换交易收入主要指某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时，不必向交易对方支付等值或者大致等值的现金，或者提供等值或者大致等值的货物、服务等；或者某一主体在对外提供货物、服务等时，没有收到等值或者大致等值的现金、货物等，主要包括捐赠、政府补助等形式。非交换交易收入的确认与《企业会计准则-政府补助》比较接近。
对于无条件的捐赠或政府补助，应当在捐赠或政府补助收到时确认收入；对于附条件的捐赠或政府补助，应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入。
2、限定性收入及限定性净资产
根据法律法规或资产提供者对资产的使用是否设置时间限制或（和）用途限制，基金会的收入可分为限定性收入和非限定性收入，相应形成的结余也划分为限定性净资产和非限定性净资产。
我们常见的基金会就某一重大灾难开展的善款募集，或捐赠人明确指定用途或受益人的捐赠所对应的捐赠收入及形成的净资产均属于非限定性范畴。
注册会计师在审计过程中必须严格区分限定性收入（净资产）和非限定性收入（净资产），并关注限定性收入（净资产）和非限定性收入（净资产）之间的转换。
3、受托代理业务
基金会在开展业务活动时，经常会作为中间人，帮助捐赠人将款项或其他资产转赠给其他单位或个人，我们俗称“代收代付”。基金会在这过程中发挥仅仅是中介作用，因此对因代理而收到的资产不确认收入，在确认一项受托代理资产时，同时确认一项受托代理负债。
4、文物文化资产
文物文化资产属于比较特殊的会计科目，主要指用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等，核算过程中不计提折旧。在资产负债表中，单列 “文物文化资产”项目予以反映。
在基金会中，常见受赠名人字画，古玩文物等，这部分资产在经过评估入账后，作为文物文化资产单列。有时基金会组织一些艺术家进行创作后将书画作品全部收藏，并向艺术家支付少量的劳务费，基金会也会将此部分费用资本化后计入文物文化资产。
了解、熟悉《民间非营利组织会计制度》与《企业会计准则》、《企业会计制度》之间的差异，有助于合理制定审计策略与计划，确定审计重点，提高审计效率。
三、关注财务报表中的重要项目
1、投资
基金会在现金流量充裕的情况下，为实现基金的保值增值，经常会进行对外投资，包括证券、股权、委托投资（委托理财、委托贷款）等形式，此外有些基金会是创业扶持性基金，其业务活动主要是股权投资。
对于基金会的投资，在审计过程中要检查拟实施或已实施投资是否遵循了合法、安全、有效的原则，是否符合基金会的宗旨，是否影响基金会的信誉、是否遵守与捐赠人的约定，是否影响公益支出的实现，是否涉及关联方交易。
虽然现行的法律法规对基金会的投资行为没有限制，但是在实务中，高风险投资给基金会造成的负面影响不容忽视。最近几年来基金会从事股票一级市场投资的出现亏损的情况比比皆是；投资设立企业进行运作不成功的情况也多次出现。投资损失，对捐赠人而言在感情上是无法接受的。
对于基金会控制的股权投资，一定要纳入合并报表范围，并对两者之间因执行不同会计制度而形成的差异进行合理处理，避免给财务报表使用者带来理解上的歧义。
注册会计师在对基金会的投资尤其是高风险投资进行审计时，一定要关注基金会与被投资企业之间的关联方交易。如被投资企业向基金会（母公司）的利润分配往往会转换成被投资企业向基金会（母公司）捐款而规避企业所得税，而基金会又将投资收益转换成了捐赠收入。
注册会计师在审计过程中要加强与基金会财务部门、管理层、监事会及理事会的沟通与汇报，充分披露与揭示基金会的风险投资。
2、捐赠收入
基金会通过接受个人、单位的无偿捐赠及开展其他业务活动取得收入。捐赠收入主要来源为汇款、募捐箱募捐、举办慈善活动、实物捐赠等。基金会的捐赠收入根据性质可分为定向（限定性）与不定向（非限定性），根据形式可分为现金与实物。
基金会在捐赠收入方面均有详细严格的控制制度，因此在审计过程中会计师应当重视捐赠收入的风险评估及控制测试。
普通的捐赠点现金捐赠、银行汇款捐赠相对风险较低，对于举办慈善活动、实物捐赠等则需要注册会计师执行更多的审计程序。
我们的经验是，对于基金会举办慈善活动，注册会计师提前介入，了解活动方案，安排审计人员参与到慈善活动之中，配合其他职能部门或机构的工作，监督活动过程，并在活动结束后第一时间参与项目专项决算审计，以保证慈善活动捐赠收入的完整、真实。
实物捐赠是基金会管理中的难点。对于实物捐赠，基金会一般会设置专门机构（或专业人员）进行估价，并按评估值确认捐赠收入。审计过程中要关注评估机构及人员是否遵循了客观、公正、谨慎、合理的估价原则。若存在重大捐赠实物变现差异的话，要认真查找原因。此外实物是否可以顺利变现或者送达至真正需要的人群，实物变现价差的处理，实物的存放、管理、发放是否有序、安全，库存实物的计价测试等都是需要重点审计的。
由于劳务捐赠及公允价值无法确定的非货币资产捐赠均不确认收入，因此在审计过程中也需要对接受劳务的数量进行核实。
最近，社会公众对基金会的信任度有所下降，对基金会的募捐工作造成了局部困难。基于基金会行业排名、社会影响力等的需求，基金会存在混淆限定性与非限定性收入、将受托代理业务、政府补助等混入捐赠收入等的动机，在审计过程中需要重点关注，谨慎确认。
3、业务活动成本
根据基金会的宗旨区分，业务活动支出有较多类型，有针对专门人群帮扶（如老年基金会、儿童基金会等）；有帮困、扶贫、助学的（如慈善基金会、福利会）；有创业扶持的（如大学生创业基金会）；还有专业性学术基金会等等。
针对不同基金会常见的业务活动支出，注册会计师在审计过程中要灵活运用审计程序。
对于助医、资助培训等一般通过医院、学校等机构开展的捐助活动，审计过程中要检查捐助合同或协议、发票等，对被捐助者进行实地走访或电话回访，以确认捐助活动真实发生。
②对于扶贫、助学等捐助活动，由于捐助对象较为分散，审计时要检查有被捐助人确认的收据、登记表（姓名、年龄、性别、住所、援助原因等）等原始凭据。随机抽取一定比例的被捐助人进行实地走访或电话回访。近年来的经验时，审计人员善意的电话回访成功率越来越高，但愿意接受实地走访的比例仍极低。审计人员及基金会仍需要继续努力，改善工作方法，获取更高的实地走访成功率
③创业扶持类捐助活动，正常的创业扶持捐助，有的作为长期股权投资核算（获取股权），有的作为放款核算（无息贷款）等。只有在投资或贷款无法全部收回的情况下，基金会才确认为业务活动成本。在审计时，要注意检查投资（借款）协议，被投资单位的章程，财务报表及审计报告等。
根据基金会管理条例，公募基金会本年用于从事章程规定的公益事业支出不低于上一年总收入的70%；非公募基金会本年用于从事章程规定的公益事业支出不低于上一年基金余额的8%。因此对于业务活动-公益事业支出比例较低的基金会，审计过程中更要注意分析原因，充分披露。
4、管理费用
对于基金会管理费用的审计程序与其他单位的管理费用审计程序并无差异。但是《基金会管理条例》第二十九条有规定，基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%。 因此对于管理费用较高的基金会尤其要审查有无将管理费用混入到业务活动成本中，有无管理费用跨期后挪现象。对于工资福利和行政办公支出尤其是三公消费要严格执行审计程序，密切呼应社会公众的期盼与关注。
5、税收
我们发现，基金会多有从事资金拆借、提供咨询服务等商业化运作。现行的税收政策规定，对基金会与其宗旨相关或无关的商业活动都应当征税。但事实上，税务机关对于基金会的所有业务活动一律不征税。
注册会计师在审计过程中，一方面要注意合理区分营利性行为与非营利性行为，合理计算应交的税款，另外一方面要积极与主管税务机关联系，以获取免征相关税款的依据。若税务机关确实无法出具免税的证明时，注册会计师应当采取函证、访谈等形式获取。注册会计师也应当及时向理事会、监事会及管理层通报可能存在的税收风险。
作者单位：上海众华沪银会计师事务所
