浅析非居民企业股权转让所得的所得税处理

2013年第5期    作者:方伟昌    阅读(6038)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

1986 年 4 月 12 日我国颁布的《中华人民共和国外资企业法》至今已有二十多年的历史，2008年1月1日起我国实施新的《中华人民共和国企业所得税法》，根据国发〔2007〕39号文件规定，自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。这样部分外商投资企业所得税税收优惠政策或强制进入税收优惠期，部分外商投资企业的使命已完成，外资企业股东从集团整体利益考虑，股权转让事项可能会越来越多，国家为了规范非居民企业股权转让过程中所得税管理工作，国家税务总局于2009年12月10日下发了《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称698号文），进一步明确了加强非居民企业转让股权所得税管理的相关问题，在实际操作中以下问题应引起我们足够重视。

一、纳税义务

准确区分居民企业和非居民企业的性质。698号文所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得。

这里特别提醒关注《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号，以下简称82号文）。根据82号文的规定，对于由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业（简称“境外中资企业”），同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业）：（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

如符合82号文中条件的境外注册中资控股企业，则不属非居民企业，在股权转让过程中不能适用698号文的所得税处理。

二、适用税率

根据《企业所得税法》第三条　居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

第四条　企业所得税的税率为25%。

非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。

第二十七条　企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：

（五）本法第三条第三款规定的所得。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

第六条　企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

第九十一条　非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

由此，非居民企业股权转让所得适用税率为10%。

三、698号文第三条：股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。

股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。

这里强调的是被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的金额，不得从股权转让价中扣除。

例一：国内某外资公司于2001年由香港某公司B出资350万美元出资设立（初始投资币种为美元），根据当时投入资本当日汇率折合人民币2905万元，2001年至2009年12月31日期间企业计提储备基金500万元，未分配利润800万元。企业于2011年1月把所持有的100%股权转让给香港另一公司C，股权转让合同中规定股权转让收入为4205万元（2905+500+800）。

这里股权转让所得不得扣除提存储备基金500万元和未分配利润800万元。

四、698号文第四条：在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

这里强调的是在计算股权转让所得时，应以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时的币种计算股权转让价和股权成本价，或以向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。

以例一为例：

股权转让价=4205÷6.6（2011年1月汇率）=637万美元

股权转让成本价=350万美元

股权转让所得=股权转让价-股权转让成本价=637-350=287万美元

股权转让所得折合人民币=287×6.6=1894万人民币

应纳所得税=1894×10%=189.40万元。

这里股权转让所得不是4205-2905=1300万元人民币。

例二：国内某外资公司于2001年由香港某公司B出资2905万元设立（初始投资币种为人民币），2001年至2009年12月31日期间企业计提储备基金500万元，未分配利润800万元。企业于2011年1月把所持有的100%股权转让给香港另一公司C（非关联），股权转让合同中规定股权转让收入为4205万元（2905+500+800）。

股权转让价=4205万元

股权转让成本价=2905万元

股权转让所得=股权转让价-股权转让成本价=4205-2905=1300万元

应纳所得税=1300×10%=130万元。

五、698号文第六条：境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。

这里强调的是非居民企业间接转让股权所得也要纳税。例如美国公司在香港设立一家控股公司甲，再以甲公司名义投资我国境内外资企业乙，则美国公司实际通过甲公司间接控制乙公司，如果美国公司转让甲企业的股权，则属于间接转让乙企业股权。这里税务机关可以按照经济实质，判定实际是美国公司转让我国境内企业乙公司股权，应按我国的税法规定缴纳企业所得税。

六、698号文第七条：非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。

如上例一：如C公司为关联公司，转让方为减少税收安排，股权转让协议以美元计价签股权转让协议，股权转让价为=547万美元{350+（500+800）/6.6}。根据股权转让日折合人民币为=547×6.6=3610万元，而股权转让日所转让股权的公允价值为4205万元，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。

根据以上分析：企业的未分配利润或税后提存的各项基金本为税后利润，在股权转让时由于留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分留存收益会被征税，如果非居民企业将境内居民企业股权转让给的是另一家非居民企业（新股东）的话，中国居民公司在向新的非居民分配这部分留存收益时，税务机关又要就这部分留存收益征一次预提所得税，存在一定程度上的重复征税情况。因此，外资公司在股份转让安排时，在条件允许的情况下，非居民在进行股权转让前，可以先让境内居民企业将留存收益先进行分配。新设公司在考虑汇率风险的情况下，在登记注册资金时，亦要事先考虑投资登记的币种。

作者单位：上海汇永会计师事务所