也谈完工百分比法的应用

2013年第5期    作者:杨力生    阅读(5039)

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拜读了施剑春老师在《上海注册会计师》杂志第3期发表的文章-浅议完工百分比法的应用，学到了很多东西。在实务中，完工百分比法确实是一个难点。企业在实际应用中，究竟何时应当采用完工百分比法。也想就此提出一些管见。

涉及完工百分比应用的准则

在企业会计准则中涉及完工百分比法的准则共有以下两个，在企业会计准则第14号-收入，第十条中规定，“企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。”，在《企业会计准则第15号—建造合同》第十八条规定，“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。”

完工百分比法应用的主要特征

从涉及完工百分比的企业会计准则看，这两个准则对于完工百分比的应用的要求有一个共同的特征，即都是劳务收入。对于销售商品的收入，不应当采用完工百分比法。根据《企业会计准则讲解2010》的解释，14号准则与15号准则的差别仅在于“这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；建造或生产产品的周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所建造或生产的产品的价值高。”其判定的方式根本还是在于是否是一个劳务合同，在属于劳务合同的前提下才考虑是一个长期的劳务合同还是一个短期的劳务合同。如果是一个短期的劳务合同，则适用于企业会计准则第14号-收入的相关规定。如果是一个长期的劳务合同，则适用于企业会计准则第15号-建造合同的相关规定。如果是一个非劳务合同，即使是生产的产品价值再大，周期再长，也不能用完工百分比法确认收入。而应当采用企业会计准则第14号-收入准则中有关商品销售的收入确认原则去确认收入。具体而言，根据以下原则确认收入

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

劳务合同与销售合同的判定

根据国际会计准则第15号-建造合同中第5条的相关解释，建造合同包括

与建造资产直接相关的劳务提供合同，例如专案经理或建筑师的劳务提供合同，及

为拆除或复原资产及为拆卸资产后进行环境复原的合同。

企业会计准则对于建造合同的范围没有做出明确的规定，但其原则是一致的。即，是一个劳务合同。在这个过程中，提供的仅是劳务。而其产品，只是一个劳务的载体而已。

举例而言，一个软件企业，当其受托开发一个软件产品时，可能是一个劳务合同，虽然最后可能以光盘的形式提交，但光盘仅是劳务的载体。在这种情况下，可能可以采用完工百分比法确认收入。当其自行开发通用软件，然后通过光盘形式对外进行销售时，其自行开发通用软件的过程实际是一个建造过程而非劳务提供的过程。在这种情况下，不能认定为建造合同或者是收入准则中的劳务提供。其收入确认应当在满足销售收入确认的五个条件的基础上进行判断，不能采用完工百分比法。

再譬如，一家造船厂，当其接受定购，为特定客户造船时，他所提供的服务是一种劳务合同，属于企业会计准则第15号-建造合同所规范范围，可能适用于完工百分比法。而当其建造通用船只，譬如建造通用的游艇，并在未来向不特定用户销售时，虽然在这个过程中生产的产品体积比较大，生产周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所建造或生产的产品的价值高。但由于不是一个劳务提供合同，也不可以适用企业会计准则第15号-建造合同的规定。其销售收入的确认，也只能在满足销售收入确认的五个条件的基础上进行判断。

劳务合同与定购合同的判定

劳务合同，提供的只是劳务。那么，当客户预先订购产品，企业再组织生产时，企业提供的是否一定是劳务合同呢？

仅根据是否有客户预先订购来判断是否属于劳务合同，是不够的。客户的订购只是一个要约，并未得到切实的履行。如果仅根据是否有客户订购来进行判断，那么，很多产品供不应求的企业或者以订单进行生产的企业就都变成了劳务合同的提供者，这就混淆了劳务合同与销售合同的概念。作为劳务合同，其一项重要的特征就是劳务的提供而非商品的所有权。举例而言，如果一个订购合同，当订购方在订购时有权利指定产品的主要结构和要素，并在建造过程中有权利加以修改和变更，那么，企业提供的应当是一种劳务合同，可能采用完工百分比法确认收入。反之，如果订购方仅具有有限的能力影响主要结构及要素，例如，仅能对外观做出修改或仅能在几种建造方提供的设计中选取一种，那么，企业提供的只是一种产品的销售，而非劳务合同。在收入确认时不应当采用完工百分比法

不动产建造的特殊考虑

国际财务报告解释第15号-不动产建造合同对于不动产的相关建造是否适用建造合同准则做出了规定，表述如下：“当买方于建造开始前，能指定该不动产设计的主要结构要素，且/或一旦工程已在进行中，能指定主要结构的变更时（不论其是否执行该权利），该不动产建造合同符合建造合同的定义”“反之，当不动产建造合同的买方仅具有有限的能力以影响不动产的设计，例如，仅自企业指定的选项范围中挑选一项设计，或者仅对基本设计做出微小的变动，则该合同属于国际会计准则第18号销售商品的范围。”

完工百分比在劳务合同中的应用范围

当判断企业的合同属于劳务合同时，就需要考虑是否适用完工百分比法。根据企业会计准则的相关规定，，当适用收入准则时，如果企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。而这里的条件包括

（一）收入的金额能够可靠地计量；

（二）相关的经济利益很可能流入企业；

（三）交易的完工进度能够可靠地确定；

（四）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

（一）已完工作的测量。

（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

（三）已经发生的成本占估计总成本的比例

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

（二）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

当适用建造合同准则时，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

因此，不论是收入准则还是建造合同准则，是否能运用完工百分比，其关键都在于提供劳务交易的结果能够可靠估计。如果不能确定交易的结果就不能适用完工百分比法。而其中比较关键的就是完工进度的确定。

完工进度的确定

综合上述规定，确定完工进度的方法有三种。1、成本占比法：该方法通用性强，财务人员闭门就能计算，因此被广泛使用；2、工作量占比法：该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等；3、测量法：该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

关键在于，采用这些方法是否能真实的反映完工进度。如果不能真实反映，那么，合同的最终结果无法可靠估计，也不应当采用完工百分比法

综上所述，确定企业是否可采用完工百分比法首先应当对合同的性质进行判断，只有劳务合同才可能应用完工百分比法。其中，短期的劳务合同适用于收入准则，长期的劳务合同适用于建造合同准则。当劳务的结果可以可靠计量时，才能使用完工百分比法确认收入与成本。

作者单位：立信会计事务所