注册会计师侵权责任归责原则的法经济学分析

2013年第5期    作者:杨融    阅读(4811)

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《侵权责任法》的“归责”是指加害人的某种行为被确认为侵权行为并应当由加害人承担相应侵权责任的基础。此种根据体现了法律的价值判断，即法律应以行为人的过错还是应以已发生的损害结果为价值判断标准，抑或以公平考虑等作为价值判断标准，而使行为人承担侵权责任。就过错责任而言，侵权人承担侵权责任的基础是其过错；就无过错责任而言，侵权人承担侵权责任的基础不是过错而是其他事由。侵权责任的归责原则是确定行为人侵权民事责任的根据和标准，是司法机关处理侵权纠纷所应遵循的基本准则。

一、归责原则的法经济学界定

传统法学理论认为，侵权责任法律制度的基本作用有两个：一是保护被侵权人；二是减少侵权行为。而法经济学认为，通过威慑以激励当事人的事故预防行为达到社会最优水平才是侵权法的核心目的，补偿因保险的存在已成为次要的目标。笔者亦赞同后者的观点，理由有二：首先，事先防范优于事后补偿。即使是足额的补偿亦难以恢复到受损害之前的状态；况且，在实践中，受害人得到的补偿也往往小于其实际受到的损害。这其中有损害难以正确计量、举证难度较大、维权成本过高、群体案件中宁可观望也不愿被他人搭便车等诸多因素。综上，相对于向后看的补偿，应当更重视向前看的预防。

另一方面，也应看到侵权行为的相互性：在产生一定社会成本的同时，也产生社会效益。所以，不能将试图消除所有侵害行为作为侵权法的追求目标，即不能因噎废食，不能因为驾驶机动车可能造成交通事故而放弃使用机动车等。这么做在实践上不可行，在理论上也不可取。应当在允许当事人从事可能产生损害行为的同时，要求其采取一定的预防措施来避免损害的发生。预防和赔偿实际上都是侵权行为的成本，承担损害的主体也隐隐指向了有义务采取预防行为的主体。当预防成本和赔偿成本双管齐下，两者总和最低才是“社会最优水平”，本文中称此时的预防工作量为最优预防水平。

预防行为按预防主体来划分可以分为单边预防、双边预防和多边预防。单边预防是指只要一个行为主体进行预防就能够实现有效预防。单边预防又可细分为固定单边预防和互补单边预防。固定单边预防是指，只有特定一方（下文中称为最佳预防方）的预防行为才能实现有效的预防，另一方的预防行为不起主导作用，如医疗行为中医生是最佳预防方，病人的行为不起主导作用。互补单边预防是双方中任何一方的预防都可以起到有效预防的作用，但不需要两边都进行预防，只要其中一方采取预防行为就可以了。从社会角度来看，由预防成本更低或预防行为更有效的一方（下文中称为更优预防方）采取预防行为更合适。如道路通行中，行人和机动车驾驶员都可以采取预防行为来避免事故，但机动车驾驶员的预防行为能更有效地避免事故。双边预防则要求行为主体双方都要进行预防才能实现有效预防。如预防传染病，需要感染者和健康者共同预防，才能避免传染病进一步地扩散。多边预防需要多方共同进行预防才能实现有效预防。如火灾的预防，任何一方的疏忽都可能导致火灾的发生。笔者认为，侵权的归责原则应当服务于激励当事人采取社会最优水平的预防行为。针对不同类型的预防行为，应对应不同的归责原则。根据《侵权责任法》的归责原则，以下分述之：

㈠无过错责任

在无过错责任下，不论侵害人有无过错，均应当承担侵权责任。首先，就固定单边预防而言。如果侵害人是最佳预防方，那么迫于赔偿成本的存在，侵害人有积极寻找最优预防水平的动力；如果受害人是最佳预防方，但由于他的损失会由侵害人填平，那么受害人就没有动力去投入预防成本来避免侵害事故的发生，这种情况下，无过错责任的归责原则也就达不到避免侵害事故的目的。

其次，就互补单边预防而言。如果侵害人是更优预防方，侵害人同样会积极寻找最优预防水平；如果受害人是更优预防方，同样由于他的损失会由侵害人填平，他没有任何理由自己投入成本避免侵害事故来降低侵害方的赔偿成本，这种情况下，无过错责任的归责原则同样达不到避免侵害事故的目的。

最后，就双边预防而言。双方预防需要双方共同预防才能有效降低事故概率，但是无过错责任要求侵害人承担侵权责任，那么受害人就没有动力进行预防，从而导致侵害人的预防投入也成为无效投入。因此，无过错责任的归责原则在双边预防中无法实现最优预防。

综上，无过错责任只有在固定单边预防的侵害人是最佳预防方、互补单边预防的侵害人是更优预防方的情形下，才能实现社会最优水平的预防行为。

㈡过错责任

在过错责任下，过错是承担责任的前提，没有过错就不承担责任。首先，就固定单边预防而言。如果侵害人是最佳预防方，那么迫于法律的要求，侵害人会采取法定的注意水平。如果法定注意水平等于最优预防水平，那么该情形下，过错责任是有效率的；如果法定注意水平高于最优预防水平，那么就会预防过度，造成预防成本的浪费，相反则造成预防不足。如果受害人是最佳预防方，那么侵害人不能被认定有过错，因为他的行为对事故概率没有任何影响。受害人是损失的全部承担者，受害人就有激励进行最优预防。因此，在此情形下，过错责任也是有效率的。

其次，就互补单边预防而言。如果侵害人是更优预防方，侵害人就会进行预防，但预防水平只达到法律认定的无过错水平，但是此时，出于对己方过错而致责任和对侵害人预防不足而致损失的担忧，受害人也会进行预防。关键在于受害人是在双方都没有过错时剩余损害的承担者。这样，侵害人和受害人都进行了防御，过错责任是无效的。

最后，就双边预防而言。侵害人和受害人都会进行预防以避免被认定为存在过错而承担责任。双方的预防行为都会符合法定注意水平。由于双方都没有过错时，受害人是损害的最终承担者，所以受害人的预防水平会自动达到社会最优水平。由此，在双边预防下过错责任是有效的。

综上，过错责任可以在法定注意水平等于最优预防水平的固定单边预防和双边预防情形下实现社会最优水平的预防行为。

二、注册会计师侵权责任归责原则的选择

关于注册会计师承担民事赔偿责任应当采用哪一种归责原则，也有不同的观点。主张采取过错责任的学者认为，注册会计师承担民事赔偿责任应当以其在执业过程中存在过错为前提。若采取无过错责任，会加重注册会计师行业的负担，导致注册会计师的执业压力增大，为合理保护自己，注册会计师可能会采取增加审计工作量、延长审计工作时间、提高审计收费等措施，从而降低审计效率、提高审计成本，对行业和社会的发展也会有不利影响。主张采取无过错责任的学者认为，注册会计师在执业活动中获得了较大利益，当该活动对他人造成了损失，由他承担责任是天经地义的。虽然这可能加重注册会计师的负担，提高审计成本，但注册会计师仍可以通过责任保险来转嫁损失。这样不但保护了审计报告使用者的利益，也可以促使注册会计师在执业过程中保持高度的谨慎、勤勉地工作，提高工作质量。

归责原则的选择不仅要保护好受侵害人的利益，也要兼顾到公平和资源的合理分配、社会的整体利益平衡和良性发展。注册会计师侵权责任的归责要考虑到注册会计师行业产生的原因、该行业对社会的贡献和自身需求，以及该行业反作用于社会的影响。笔者认为应采过错责任，理由如下：

首先，通过观察法律中规定适用无过错责任的情形可以发现，对于适用无过错责任的行为和行为人，都是行为人对其行为结果是单方可控的，即作为最佳预防方可以基本杜绝侵害事件的发生。而在审计实践中，注册会计师对企业管理者提供的审计证据予以评价，并提出审计意见。其行为由于受到众多客观因素的影响而导致对损害结果的不完全单方可控。注册会计师在审计过程中，无法保证其勤勉尽责就能发现管理者的舞弊或重大错报。

其次，就注册会计师行业所处的环境而言，现实中，经济主体有出于各种原因而掩盖、扭曲自身真实财务状况的动机，而报表使用者——包括管理者、债权人、股东、潜在投资者、政府等——都需要了解真实的情况，这就要求通过第三方——即注册会计师鉴证来提高经济主体发布的财务报表的可信度，防止降低财务报表存在重大错报的可能性。舞弊与反舞弊成了经济主体与财务信息使用者之间的博弈，而注册会计师就是财务信息使用者聘请来反舞弊的专业人员，注册会计师提供的是专业服务。如何提高服务质量，不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展，还影响到整个社会经济秩序的健康运行。由于审计产品具有公共价值和广泛的利益关系，注册会计师必须对其出具的审计报告、发表的审计意见等专家工作承担直接和不可推卸的法律责任。基于法律责任的威慑，注册会计师会谨慎地开展工作，并努力提高自己的审计质量。但另一方面，舞弊者必定会采取一定的措施来阻止注册会计师发现舞弊，如限制注册会计师接触相关原始凭证、知情人员，陈述虚假事实，甚至伪造审计证据等，在这种情况下，并非法律责任越严格、越苛刻就越有利于提高审计质量。囿于审计方法等各种客观因素的局限，过高的审计责任会给注册会计师行业带来沉重的负担，最终反而影响和制约了社会经济的发展。

再次，虽然注册会计师进行执业——尤其是对财务报表进行审计——从表面上看是查证、核实的过程，但随着经济活动的复杂化和现代公司的规模化，使逐笔检查的审计模式无法继续下去，注册会计师开始进行抽样检查，并建立了审计抽样模型。对于如何确定样本范围、如何选样、如何评价检查结果、是否需要追加检查，都涉及大量的主观判断。为了保证注册会计师的主观判断质量，长期以来，行业逐渐发展出了一整套审计准则。尽管审计准则在实践中被不断地细化、完善，但仍不能消除审计的内在局限性。如果要求注册会计师发现舞弊，那就需要注册会计师戴着“有罪推定”的有色眼镜对每一项交易以及相关凭证、账簿进行详细的审查，不但意味着注册会计师需持和被审计单位管理层对立的态度，也意味着注册会计师需要付出更多的精力和时间，而结果很可能是没有发现舞弊。而且，随着现代公司规模的扩大和交易的复杂，会导致传统的查账手段很难在规定的时间内完成审计任务。特别地，“如果有足够多的管理人员，或者管理人员与第三者共同参与编制虚假的财务报表，或共同破坏内部控制系统，那么，不管审计工作做得多么细致，这种图谋在审计期间很难揭露出来”。我们也不能苛求任一注册会计师比所有的管理者都更富有经验和智慧，能够发现管理者的所有舞弊。专家工作本身就具有不确定性，对其课以无过错责任将导致诉讼泛滥与专家职业责任感弱化等弊端。

最后，可以将财务审计与司法审判进行一个比较。一方面，两者有很多相似之处，如都是一种事后的评价和验证、结论都是建立在已经收集到的证据基础上、需要注册会计师或法官进行主观判断并且遵循严格的程序要求。但另一方面，注册会计师所面临的困难和不确定性远高于法官。法官可以依职权对案外人进行调查，而注册会计师只能对相关单位进行询问，对方是否配合并提供正确的信息尚无法律保障；法官从原、被告双方的举证和辩论中对事实进行认定，对于缺乏有效证据予以支持的待证事实可以按举证责任规则来分摊法律后果，而注册会计师需要靠自己收集、发现审计证据并进行评价，两者相较，注册会计师做出的判断比法官的判决出现差错的概率要大很多。对于审判工作，越来越多的学者主张程序正义高于实质正义，认为只要程序正义，就可以容忍一些对“事实真相”或实现“实质正义”的偏差。既然如此，那对注册会计师也应当有这样的宽容和理解。况且，抽样检查的主导地位以及审计过程中注册会计师运用的大量判断和评估，决定了审计报告是说服性的而非结论性的。笔者认为，只有当注册会计师在执业过程中，未尽到勤勉尽责的注意义务，即专家注意义务并因此发表了不适当的审计意见而造成他人损失的，才应当承担侵权责任。

因此，对注册会计师侵权归责选择无过错责任显得过于严苛，合适的做法是选择过错责任并设定合理的法定注意标准，这样既有利于实现社会最佳预防水平，又能促使注册会计师谨慎地执业。

工作单位：上海市浦东新区人民法院