回忆与国际六大所之一合作审计的一些往事

2013年第5期    作者:李德渊    阅读(4754)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

上个世纪八、九十年代，那时国际六大所纷纷在我国成立中外合作会计师事务所，他们是安达信华强所、安永华明所、毕马威华振所、沪江德勤所、中信永道所（到了本世纪初，国际六大发展成国际四大，即普华永道中天所、安永华明所、德勤华永所、毕马威华振所）。我国的资本市场也就是在这个时候蓬勃发展起来，一些国企、民企纷纷改制上市，A股、B股市场发展方兴未艾。会计师事务所与上市公司的发展相辅相成。国际六大所有上百年的发展历史，有为绝大多数国际知名上市公司提供服务的品牌效应，加上中国有关政府部门、监管机构很相信国际六大所，制定了一些政策和规定，如“关于实施特定上市公司特殊审计要求的通知”，即金融类上市公司在法定审计之外，应当聘请国际会计师事务所进行审计和对一次发行量超过3亿（含3亿）股以上的公司进行补充审计的相关规定，以及“关于发行境内上市外资股的公司（即B股）审计有关问题的通知”等规定必须由国际六大担任审计鉴证，加上国内会计师事务所确实发展历史不长，经验不足，投资领域知名度不高，在资本市场上只能处于从属地位。一些需要在海外上市的大型中资企业，包括一些行业翘楚，需要凭借国际六大的权威来取得国际投资者的认同，也就是说要上市必须先过财务审计这一关。而这一关谁来把？国际六大所是著名的会计师事务所，就理所当然地成为内地企业到海外上市的一张“特别通行证”。

有这么一家国有大型企业，也在这场资本市场的大潮中，走上了改制上市的道路，而且一走还连发二抢，既发A股，又发B股，以募集资金（包括募集外币资金）来偿还原先发行的企业债。于是这家企业成功地成为同时在A股和B股市场上市的上市公司。

上市公司必须由有证券资质的会计师事务所审计鉴证，这是公司法、证券法等相关法律规定的，也是国际社会所公认的规则。再加上我国的一些特殊规定，于是这家上市公司的B股请了国际六大所之一的一家著名会计师事务所审计，A股则委托我所在的内资会计师事务所审计。同一家上市公司分别请了两家中、外会计师事务所审计，也就这样我们开始了与国际六大所之一的合作审计，我们暂且把这家国际六大所之一的会计师事务所称作A所吧。

首先我们与A所的项目合伙人商讨如何合作审计。为了避免重复审计和浪费时间，提高效率，我们商定把所有的审计项目一分为二，A所提出把“存货”、“应收款项”、“应付款项”、“长期投资”、“收入”、“成本”、“未分配利润”等十几个重要科目由A所审计，剩下的“货币资金”、“应收票据”、“固定资产”、“无形资产”、“借款费用”、“应付工资”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“营业外收支”等三十来个科目由我所审计。虽然从数量上看我所审计科目要多于A所，但其重要性不言而喻是远不如A所的。我们接受这样的安排。在复核审定后，把各自的审计工作底稿复印交给对方一份。这样A、B股的审计双方都有一套完整的工作底稿。风险控制、审计工作计划、小结等各自编制不予复印。

其次为了保证审计质量，控制审计风险，我们商定工作底稿的格式、内容必须达到几个要求，需要进行符合性测试和实质性测试，必须适用检查、监盘、观察、查询、函证、计算和分析性复核，要获取充分、适当的审计证据，审计抽样要达到一定的比例；同时也确定了重要性水平。当时，我国注册会计师独立审计准则正在制定，尚未发布（正式制定后到1996年1月1日起施行），对我们内资所来说这次合作、审计确实提高了自己，也学到了一些审计基本知识和技术，更新了自己的审计理念。最后我们还商定如果发生新情况新问题，有不同意见，大家及时提出来当面讨论商量，争取尽快解决以取得一致意见，使审计工作顺利进行，也要保证客户利益不受损害。

经过一段时间的审计，双方交换经过三级审核审定的工作底稿。我们看到A所审定的“存货”工作底稿时发现，他们竟然在工作底稿中用英文写着“因为无法实施盘点，故不予确认”。我们知道，存货科目的重要性，存货占用的资产占到这家上市公司总资产的50%以上，如果占总资产50%以上的存货真实性不予确认，则意味着这家上市公司财务报表的财务状况，经营成果都将成为问题，那么对这样的财务报表发表审计意见绝对不可能是无保留的，即不可能是一份标准的干净的审计报告。这对上市公司将带来什么样的后果？B股是保留意见，A股怎么办？如果一家上市公司A股审计意见与B股审计意见截然相反，岂不是成了大问题？投资者阅读这样的审计报告怎么能对上市公司相信呢？别说上市公司不能接受这样的审计意见，就连我们A股的审计人员也觉得难以接受。那么A所的审计师为什么不予确认存货呢？说是无法实施盘点，难道真的就无法实施盘点了吗？我们到这家上市公司原材料仓库现场去观察，实地了解情况，原来他们的原材料是大量的工业盐，库存有2万几千吨，现场是堆积成二座小山似的，十几米高，确实数量很大。如果用人工去盘点，一斗一斗去测量磅秤，那需要多长时间多少人力物力？肯定不行！怎么办？这时我们A股审计人员发挥了聪明才智，我们仔细研究了这堆积成小山似的原材料，由于从万吨轮上通过输送带运到岸上仓库，从输送带上流下来均匀地几乎堆成规则的圆锥体，而这圆锥体的体积是可以求出来的，我们中学里就学过圆锥体体积=1/3（πr^2?h）。其体积可用底面积乘高求出，即从圆周长求出其半径，再测量这圆锥体高度，求出其体积来，再到质监科技术中心找到其测出的比重（数据相当精确，虽然不同产地有不同比重，但其误差很小），这重量不是可以测量计算出来的吗？我们经过反复测量和计算，求出其重量，再与上市公司仓库账面的数量予以核对，其误差不到2%，我们把这一次测量计算的过程原原本本形成工作底稿，果断地予以确认，也否定了A所对存货不予确认的结论，为了不使A股审计与B股审计得出二种截然不同的结论，我们与A所的项目合伙人再三沟通。A所项目合伙人做不了主，再与他们的主管合伙人、管理合伙人商量。后来我们听A所审计人员说，他们合伙人争论得很厉害，起先是绝对不认同我们A所的审计工作底稿，也不屑于与我们平等地商讨审计意见，更不愿意承认自己错了，很有居高临下的样子。但总不能不认同科学的计算和现实的问题吧，用无法盘点来不予确认存货是否太草率了？注册会计师用无法盘点来搪塞，那么他的执业能力、专业判断，职业道德何在？最后A所还是统一了意见，同意采纳我们A股的意见，修改了他们存货的工作底稿。结果是皆大欢喜，A股、B股的审计报告都是无保留意见，意见一致。对这家上市公司而言，避免了一场灾难。

我们从与A所合作审计的经历中也学到了很多东西：一是注册会计师执业的谨慎态度，处处小心，认真对待，特别是要有职业怀疑的态度。这是我们内资所的审计人员所欠缺的。当时九十年代初，我们审计人员基本上很少怀疑被审计单位有作假的情况，总是愿意相信被审计单位，风险意识不强，因此很有可能给注册会计师留下隐患。二是审计师对重要性问题牢牢抓住不放，不轻易放过一些蛛丝马迹，那种似临深渊、如履薄冰的态度令我的印象深刻。如对待存货盘点问题，A所合伙人反复讨论，不轻易放弃自己的观点，只相信规则，认真履行程序，十分强调风险控制，保护注册会计师的利益。三是现场审计人员不能决定审计意见，遇到重大问题，必须向项目合伙人、甚至主管合伙人汇报，让合伙人来决定审计意见，也就是由合伙人承担审计责任，职责分明，责任分清是国际六大所的特色。

作者单位：立信会计师事务所