审核小企业现金流量表的几个特殊关注点

2014年第1期    作者:李 敏    阅读(5225)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

修订后的小企业现金流量表还是按照三段式结构编报，分别对经营活动、投资活动和筹资活动按照现金流入和现金流出分项目列报。从形式上看，该表至少发生以下变化：①取消三类现金流量活动中“现金流入小计”和“现金流出小计”；②在投资活动现金流量中取消了“收到的其他与投资活动有关的现金”和“支付的其他与投资活动有关的现金”；同样，在筹资活动现金流量中也取消了“收到的其他与筹资活动有关的现金”和“支付的其他与筹资活动有关的现金”；③将“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”分拆为“偿还借款利息支付的现金”和“ 分配利润支付的现金”两个项目；④取消了“汇率变动对现金的影响额”；⑤增设了“期初现金余额”和“期末现金余额”两个项目，现金流量表中的“现金净增加额+期初现金余额=期末现金余额”等。详见下表对比说明所示。

新旧现金流量表项目对照一览表

尤其是原《小企业会计制度》规定现金流量表“按需要选择编制”，而《小企业会计准则》取消了这一规定，要求小企业应当根据实际发生的交易和事项按月或者按季编制现金流量表，并从简化编制、集中反映等要求出发，与《企业会计准则》和既有财会人员的习惯相比较发生了不少变化。本文拟就审核小企业现金流量表中可能涉及的以下特殊问题进行探讨，求教于同行。

一、关注现金内涵与外延的特殊变动

小企业现金流量表也是指反映一定会计期间现金流入和流出情况的报表，也应当分别经营活动、投资活动和筹资活动，按照现金流入和现金流出项目分别列报，但其编制基础的基本概念——现金的内涵与外延都发生了较大的变化。

小企业现金流量表所称现金的内涵是指货币资金，这与小企业资产负债表上的货币资金概念相等，对账简捷明了；其外延是指小企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款和其他货币资金，不包括现金等价物。或者说，小企业没有现金等价物的概念。

需要应当关注的是，小企业的其他货币资金核算内容不仅包括小企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款，还包括备用金，而备用金原属于“其他应收款”的核算内容。小企业的备用金可能占流动资产的一定比重，将其作为货币资金进行核算有其现实的针对性。

二、关注各种税费填列口径的特殊性

经营活动中“支付的税费”项目，反映小企业本期支付的所有税费，包括本期发生并已支付的、本期支付以前各期的、本期预交的各种税费，还应当包括税收滞纳金和代扣代缴的个人所得税等，但不包括本期退回的增值税和所得税等税费。收到的各种税费返还应当在“收到其他与经营活动有关的现金”项目中反映。《小企业会计准则》规定“支付的税费”项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应交税费”等科目的本期发生额填列，但没有展开介绍具体填列方法的介绍。

《小企业会计准则释义》[1]出于增值税是价外税和简化报表编制等方面的考虑，要求销售产成品、商品、提供劳务收到的增值税销项税额不构成“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目的内容，而应当属于“收到的其他与经营活动有关的现金”项目构成的内容，从而可以使“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目与利润表“营业收入”项目都不含增值税，从而便于对比分析。购买原材料、商品、接受劳务支付的增值税进项税额也不构成“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目的内容，而应当属于“支付的税费”项目的构成内容，至于上缴的增值税额还是应当反映在“支付的税费”项目中。也就是说，增值税的进项税额和上缴税额等都集中在“支付的税费”项目中反映，会便于纳税核对。

但上述处理方法与《企业会计准则》下的填列要求不同、与现行年报填制口径不同、与会计教材中的教授方法有差别，因而受到质疑。有人以为同为现金流量表的同名项目，没有必要产生不同的编制方法，何况实际工作中，收到或支付的款项中并不一定都会划分清楚价和税；尤其是在“工作底稿法”或“T型账户法”下，采用上述处理方法可能会是编制工作更加麻烦些，因为要求小企业日常往来账户核算也要分清价款和增值税了。

三、关注职工薪酬的填列口径

“支付的职工薪酬”项目是在小企业现金流量表中反映小企业本期向职工支付的各种薪酬。该项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”科目的本期发生额填列。

从相同信息集中核算并有助于税务清算的要求出发，“支付的职工薪酬”中包括从事在建工程和无形资产开发人员的薪酬等所有的小企业本期向职工支付的薪酬，并不要求区分职工的工作性质或服务对象，这与《企业会计准则》下的填列的要求不吻合。

四、关注经营活动的填列口径

经营活动产生的现金流量是针对小企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，是一个除投资活动和筹资活动以外的兜底类别，即凡是在投资活动和筹资活动项目中无法填列的现金流量，可以考虑填列在经营活动之中。小企业在投资活动和筹资活动的现金流量中也没有设置“其他”项目。

在小企业现金流量表中，“短期投资、长期债券投资和长期股权投资支付的现金”项目，只反映小企业进行权益性投资和债权性投资而支付的现金，包括：企业取得短期股票投资、短期债券投资、短期基金投资、长期债券投资、长期股权投资支付的现金；至于小企业购买股票或债券实际支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，应当在“支付其他与经营活动有关的现金”项目内反映，原因是小企业在投资活动现金流量中取消了“支付的其他与投资活动有关的现金”的项目。

小企业采用了交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，一般没有汇率变动差额，如果特殊情况下存在汇率变动差额，由于小企业的现金流量表没有设置“汇率变动对现金的影响”项目，因而也只能在经营活动的其他中反映了。

五、关注现金流量表的编制方法

从目前实际情况看，小企业采用工作底稿法或T型账户法编制现金流量表的准确性和可靠性程度均不高。由于小企业的现金收付业务不是很频繁，又要求按月编制现金流量表，故建议采用多栏式日记账编制现金流量表，既可以把编报的工作量分散在平时，又直观简便，其审核的可靠性程度也会提高些。[2]

多栏式日记账一般应当设置经营活动现金流量（包括现金流入与现金流出）、投资活动现金流量（包括现金流入与现金流出）、筹资活动现金流量（包括现金流入与现金流出）等专栏。由于经营活动现金流入与流出在日常经济业务活动中收支最频繁，应当按照主要项目再设置细目，次要项目（即收支笔数较少的）可合并设置“其他”细目。凡合并设置的项目，在填制现金流量表时，应具体分析相关项目的数据记录后填列。

由于现金流量表不反映现金内部各项目之间的增减变动，为此，还应设置“现金形式转换”的流入与流出两个专栏，以反映各现金形态之间的转换，如向银行提取现金，多余现金解缴银行等。这部分现金形式之间的转换，并不影响净现金流量的增减变动，在编制现金流量表时应予剔除。

为了集中反映有关现金项目收入、付出、结存的金额，还可以设置收入（借方）金额、付出（贷方）金额、结存金额三个专栏，以起到普通三栏式日记账的作用。

在填制记账凭证时，可由填制人根据原始凭证进行分析、确定现金流量分类的明细项目、并注明在现金收付记账凭证上，然后凭以登记多栏式日记账中有关现金流量分类专栏。

在登记现金收入、付出专栏的同时，根据经济业务内容，按照现金流量分类规定，分析确定该项收支属于现金流量分类中的哪一个明细项目，并在同一行记入相应专栏内。至于现金之间形式的转换，如从银行提取现金，应当视为现金存放形式的转换，不构成现金流量，应记入“现金形式转换”中的现金流入与现金流出专栏中。

小企业一般能够当定期把各有关多栏式账簿各栏发生额进行合计，将多栏式日记账上的数据转抄到“现金流量表项目汇总表”相应项目时，应剔除各现金形式之间的转换所引起现金内部增减变动的专栏发生额，然后将汇总后产生的合计数，就是编制现金流量表的直接依据了。

采用多栏式日记账编制现金流量表的优点分析如下：

1．现金流量表完全是以现金收支为基础的，在多栏式日记账上按现金流量分类设置专栏，十分直观明了。只要掌握现金流量分类内容，将每项现金收支进行分析后分类，直接记入现金流量分类的每一明细项目中，就能直接为编制现金流量表提供数据。编制方法简洁明了，易学易用，也便于审核。

2．利用多栏式日记账编制现金流量表的操作，可以在登记现金收付存三栏记录的同时登记入现金流量分类的明细项目，相对于每个会计期末一次集中编制现金流量表来说，由于将工作量分散在平时，不仅均衡了日常核算工作量，而且简单易行。

3．对多栏式日记账各专栏，可结计出“本月合计”和“本年累计”，具有专栏汇总的作用，可按期分析现金流量的增减变动状况，便于分析。

作者单位：上海经隆会计师事务所