关于注册资本认缴制后实收资本如何审计的探讨

2014年第1期    作者:朱文武    阅读(10756)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

随着中国（上海）自由贸易试验区的设立，注册资本认缴登记制已先行在自由贸易区试行，其在全国范围内实行已是大势所趋。注册资本由实缴变为认缴制后，实收资本不再作为营业执照的登记内容，但实收资本作为会计报表财务状况的重要部份，将更加受到利益各方的关注。

由于注册资本认缴制后，其实收资本可与注册资本相符，也可小于实收资本，究竟该公司是否已实际缴纳相应的注册资本，实际到位多少，利益各方将会非常关注，股东特别是中小股东关心各自的出资及比例；债权人及潜在债权人关心股东资本到位的情况，以判断债务人的偿还能力；采购商关心客户的资本是否雄厚，判断其履约能力；潜在投资者也会关心前期资本的到位情况。在注册资本实缴制下工商行政管理部门对公司的实收资本进行监管，在会计师事务所验资后工商行政管理部门要进行审核，然后在核发的营业执照上予以记载，而在实行认缴制后，实收资本的金额只会反映在财务会计报表上，而经会计师事务所审计后的年度财务报表审计报告的实收资本将成为利益各方的关注焦点。

经会计师事务所审计的财务报表一旦其实收资本不实，而利益各方依据该财务信息而遭受损失时，就难免存在诉讼风险。在注册资本认缴制下又可能会取消验资，因此对实收资本的审计就显得更加重要，如何做好实收资本的审计，笔者认为以下几点值得关注，与大家一起讨论。

1．每一次实收资本的变动均要与章程及股东会决议进行核对，并要检查章程及股东决议是否符合法律法规的规定。特别要注意大股东有否利用小股东的信息不对称，私自改变出资内容及延迟出资等损害民小股东利益的情况。

2．如取消了验资，验资专户以及银行询证也会随之取消，对货币资金出资而言，在审计中注册会计师如何判断出资人出资的合法性就成为一个重要的问题，要检查进账单上的汇款人是否与应出资的股东名称一致，内容、金额是否与银行对账单、银行日记账一致，如是现金出资交单位财务（没有了验资要求，应该是可以的），要检查缴款单上缴款人名称应与应出资的股东名称一致。

3．对实物资产出资，原验资审验程序要求注册会计师观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。这些审验程序在年报审计时有的就难以实施，比如投入的存货可能在审计时已出售而无法实施观察检查程序，但如果尚未实现销售及内部生产领用的仍可实施观察检查程序，但同时要关注，尚未实现销售或尚未领用的原因是什么，是否投入的实物有质量问题。如已实现销售的要检查销售发票、出库单及收款情况，如已内部生产领用的要检查出库单及成本核算的情况，并考虑生产消耗量的合理性。对房屋建筑物及车辆出资，要检查是否已办理财产转移手续，产权证有否办妥。对实物资产出资的要关注其作价情况，是否已进行资产评估，已经评估的可查阅评估报告，并关注评估目的、评估范围、评估基准日、评估假设、特别事项说明，检查是否高估或低估，是否经全体股东认可。

4．对知识产权、土地使用权出资，原验资审验程序要求验证其权属转移情况，并按国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值，这些程序在年报审计时仍然可以进行，进行事后检查，整体知识产权作价出资的，可检查其权证转移情况，如非整体作价出资的检查是否已办理交接手续及有关备案手续。对以土地使用权出资的可检查权证是否已变更，对以无形资产出资的要特别注意其作价情况，是否已经评估，已经评估的可查阅评估报告，并关注评估目的、评估范围、评估基准日、评估假设、特别事项说明，检查是否高估或低估，是否经全体股东认可。

5．对股权出资的，要检查该股权的合法性，是否已办妥股权转让手续，并进工商变更登记。要检查其作价是否已经评估，已经评估的可查阅评估报告，并关注评估目的、评估范围、评估基准日、评估假设、特别事项说明，检查是否高估或低估，是否经全体股东认可。并关注期后是否有大额亏损。

6．对债权出资的，要检查是否符合国家有关规定，其债权是否真实发生，以债权出资是否经全体股东同意，其债权转成股份的份额计算是正确并经全体股东同意。

实收资本金额大一般被认为公司实力强大的标志，注册资本认缴制后，公司仍然会有做大实收资本的利益驱动，还是可能会存在实缴制下的虚假出资情况，而政府对实收资本又不直接管理，这就在年报审计中对实收资本的审计提出了极高的要求，注册会计师要按验资审验程序的基本要求，对实收资本逐笔检查，对当年实收资本的发生额逐笔检查还比较容易，而对历年的实收资本逐笔检查就要化费相当的工作量。

注册资本认缴制下，虚假出资在会计处理上可能会更简单容易，可能会出现以下各种情况：一笔分录解决问题，如“借：其他应收款，贷：实收资本”、“借：存货，贷：实收资本”等；抽回出资更加方便，原来出过资、抽回后挂账其他科目，如其他应收款、其他应付款、应收帐款、应付帐款等；实物出资作价奇高，价值10万元的实物作价100万元甚至更高，并混在成本中列支；房屋建筑物及车辆的实物出资及知识产权、土地使用权的无形资产出资不办理财产转移手续，不办理权证过户。

对以上情况，注册会计师在审计中要特别关注，对一笔分录虚增实收资本及房屋建筑物、车辆、知识产权、土地使用权的出资不办理财产转移手续，不办理权证过户的要坚决调整，如企业不愿调整的，要出具保留意见的审计报告，涉及金额较大的要出具否定意见或无法表示意见的审计报告。但对实物(存货)出资中价值不实的就比较麻烦，一是作价高低比较难以判断、二是存货在企业中处于流动的状态、三是调整比较困难，投入的存货可以分为原材料和产成品。产成品相对简单，如已销售，可根据其售价确定作价是否合理，如尚未销售可通过观察、检查及询价、市场比较的资产评估方法等来判断，原材料如尚未投入生产，可进行观察，检查，并与企业正常购入价比较有否高估或低估，如已经内部生产领用并已经改变了原材料的形态，就只能检查原材料的收发记录，成本核算，为防止虚假投入，可检查企业在使用投入原材料这一段时间的料耗是否正常，以判断是否存在虚假投入原材料的情况。一般对一笔分录虚增实收资本及房屋建筑物、车辆、知识产权、土地使用权的出资不办理财产转移手续的只要冲回原分录    可，而对投入的已销售产成品或已内部生产领用的原材料的调整就不能直接冲回，因为该部分存货已被公司销售或消耗，已不能归还出资人，重新作价需经全体股东确认，因而此类调整要在全体股东同意后才能进行。

综上所述，在注册资本认缴制后企业在实收资本科目的会计记录可能会比较随意，而企业年度报告将被要求公示，同时公示的可能包含经会计师事务所审计后的年度财务报表审计报告，所以在年度财务报表审计中，注册会计师一定要重视对实收资本的审计以规避审计风险。

作者单位： 上海经隆会计师事务所