上海自贸区内企业对外投资所得税政策解读

2014年第1期    作者:徐永钊    阅读(5686)

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2013年9月18日，国务院发布了《关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发〔2013〕38号，以下简称38号文件），该方案提出“实施促进投资的税收政策”，其中对于注册在自贸试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳所得税。

为落实38号文件精神，财政部、国家税务总局于2013年11月15日发布了《关于上海自贸区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策》（财税〔2013〕91号，以下简称财税91号文件），自发布之日起施行。财税91号文件共九条，主要包括适用范围、办理程序、纳税人的权利和义务、税务机关的管理等内容。

一、  政策解读

（一）适用的企业范围

财税91号文件第八条规定，适用递延纳税的企业必须同时符合四个条件，即在自贸试验区注册、在区内经营，实行查账征收，是居民企业。

我国税法上的居民企业是指依照我国法律、法规在我国境内成立的企业，如境内外投资者在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司，或者虽然不在我国境内注册，但其实际管理机构、总机构在我国境内的法人实体，如在“避税天堂”注册，但实际管理机构在我国境内的企业。

在自贸试验区注册，即企业《税务登记证》上载明的注册地址在上海自贸区范围内；

在自贸试验区内经营，是指公司的实际经营管理地同样在上海自贸区范围内，而不是仅在上海自贸区“虚拟注册”，实际经营场所在自贸区外。

对于纳税人注册地与实际经营地不在同一税务机关的管辖范围是否可以享受税收优惠的问题，国家税务总局早在2001年9月7日给陕西省地方税务局的批复（《关于注册地与经营管理地不一致的高新技术企业缴纳所得税问题的批复》，国税函[2001]684号）中就明确“注册地在国家高新技术开发区内，实际经营管理地在高新技术开发区以外的企业，不享受国家高新技术开发区所得税优惠政策。”

实行查账征收，也就是采用核定征收方式缴纳企业所得税的企业不适用财税91号文件。

从上述定条件来看，以下两种情况不适用财税91号文件：

一是区外企业向区内企业投资的行为，即登记注册在自贸区试验之外的企业将其持有的非货币性资产在自贸试验区内出资成立企业（也包括向试验区内企业增资的行为），这种情况下虽然被投资企业在自贸试验区内，但由于投资方不在自贸试验区内，不符合财税91号文件的规定。

二是非居民企业投资行为，即非居民企业将其持有的自贸试验区内的非货币性资产对外投资，如将其持有的自贸试验区内的企业股权向另外一家企业出资，虽然用于该非货币性资产在自贸试验区内，但是由于投资主体属于非居民企业，也不符合财税91号文件的规定。

（二）适用的所得范围

财税91号文件第一条规定，递延纳税的所得指因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生的资产评估增值而确认的非货币性资产转让所得。

财税91号文件第八条规定，非货币性资产对外投资等资产重组行为，是指以非货币性资产出资设立或注入公司，限于以非货币性资产出资设立新公司和符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称财税59号文件)第一条规定的股权收购、资产收购。

财税59号文件于2009年4月30日（即2008年所得税清算结束前）发布，与修改后的《企业所得税法》同步于2008年1月1日起施行（即适用于2008年度的所得税清算），将企业重组业务的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，并在第五条规定符合特殊性税务处理需要满足5个条件（如75%的收购比例，85%的付款比例等）。

财税59号文件规定的企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等，其中与财税91号文件相关的有股权收购和资产收购。

所谓股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合（即混合支付）。

所谓资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

比如甲公司收购乙公司的全部股权，收购对价为甲公司持有的某专利权，则该项收购为非股权支付的股权收购；若收购标的改为乙公司的全部资产，支付对价方式不变，则该项收购为非股权支付的资产收购。

除财税59号文件已明确的两种方式外，财税91号文件还适用于以非货币性资产出资设立公司，即以非货币性资产出资设立新的公司。

（三）确认所得的时点

财税91号文件第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效且完成资产实际交割并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

该项规定基于《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条（关于股权转让所得确认问题）“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现”的规定。

投资协议（合同）生效则取决于其订立是否符合法律的规定,体现了法律对合同关系的肯定或者否定性评价。除国有独资公司的股权转让、外商投资有限责任公司股权转让合同等需要监管部门批准的投资合同外，其他合同从成立时生效。依照《合同法》第44条的规定:“依法成立的合同,自成立时生效;法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的,依照其规定”。《民法通则》第55条规定:“民事法律行为应当具备下列条件:(一)行为人具有相应的民事行为能力;(二)意思表示真实;(三)不违反法律或者社会公共利益”。因此，股权转让协议在不违反法律的强制性规定的条件下，成立即生效。股东会同意、其他股东放弃优先购买权都不是股权转让合同生效的条件，而是合同是否能够得到履行的条件，即股权转让是否成立的要件。股权转让协议的效力,并非一定以工商登记作为发生效力的标志。依据《公司法》关于股权转让的规定，股权转让行为的生效即股权交付后,公司怠于前往公司登记机关办理股权转让手续,合同自身的效力并不因此受到影响,只不过股东权转让双方不能凭转让合同或者公司股东名册对抗善意第三人而已。

完成资产实际交割，是指非货币性标的资产已依法过户至股权出让方名下，其中对于需办理产权变更登记手续的，如房屋、机动车、专利权、商标权等，其完成交割的标志是完成权属变更登记，取得新的权利证照。

办理股权登记手续指公司相关人员前往公司登记管理机关（工商行政管理局）办理出资人变更登记手续。《中华人民共和国公司登记管理条例》第三十五条规定，有限责任公司股东转让股权的，应当自转让股权之日起30日内申请变更登记，并应当提交新股东的主体资格证明或者自然人身份证明。

（四）所得金额的计算

财税91号文件第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础（通常为账面余额）后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《企业会计准则》规定：非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

非货币性资产转让收入的确认口径与《企业会计准则》一致。

（五）递延纳税的期限

财税91号文件第一条规定，递延纳税的期限最长为5年。

关于以非货币性资产对外投资是否可分期缴纳企业所得税的问题，我国的税收政策历经多次变化。

国家税务总局2008年3月24日发布的《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号），参照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的精神（企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中）作出规定：“企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。”即允许符合条件的非货币性资产投资转让所得分5年纳税。

由于企业以非货币性资产对外投资原因之一是现金流不足，如果企业非货币性资产投资的增值较大，可能引起企业纳税困难。因此对于符合特殊性税务处理规定的企业重组，财税[2009]59号文件规定该重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

国家税务总局2010年10月27日发布的《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）则遵循了企业所得税法收入的确认原则，即权责发生制原则。19号公告规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除下列另有规定事项外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，取消了分5年纳税的规定：

1、广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款（《国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》，国税函[2009]18号）；

2、企业取得的政策性搬迁或处置收入，从规划搬迁次年起的5年内，暂不计入企业当年应纳税所得额（《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》，国税函[2009]118号）；（该文件后于2012年8月10日被《企业政策性搬迁所得税管理办法》，国家税务总局公告2012年第40号所取代）。

3、符合条件的特殊重组，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。（财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，财税[2009]59号）；

4、符合条件的债务重组所得在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额（国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告，国家税务总局公告[2010]第4号）。

财税91号文件规定递延纳税的最长期限为5年，赋予纳税人选择的权利，纳税人可以一次性纳税，也可以选择在2-5年的期限内递延纳税，比59号文规定的特殊性税务处理优惠政策更加优惠，减轻了企业的资金压力。

（六）递延纳税的方式

财税91号文件第一条规定，相关的所得分期均匀应计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

也就是平均计入各年度的所得，和各年原有的盈利（亏损）相加后，计算缴纳企业所得税。这条规定不仅给带来了企业延期纳税的货币时间价值，对于亏损企业来说更是降低了税收负担。

（七）对应股权计税基础的调整

财税91号文件第三条规定，企业以非货币性资产对外投资，其取得股权的计税基础应以非货币性资产的原计税基础为基础，加上每年计入的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，可以非货币性资产的公允价值确定。

财税[2009]59文件规定非特殊重组的企业股权收购、资产收购重组交易，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

财税91号文件规定投资方与被投资方均按非货币性资产的公允价值分别确定取得股权、取得非货币性资产的计税基础，只不过投资方在不超过5个年度内逐年调整至公允价值，也就是以非货币性资产的原计税基础为基础，加上每年计入的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这种处理方法体现了企业所得税的对称原理，即只有确认所得后，另外一方才能够增加计税基础，这样处理可以使企业所得税的链条更加的完整。

（八）投资提前收回或转让的税务处理

财税91号文件第四条规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并将递延期内尚未计入的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按财税91号文件第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并将递延期内尚未计入的非货币性资产转让所得，在歇业当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

如果企业选择4年、3年、2年分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则对应的企业在对外投资4年、3年、2年内转让上述股权、投资收回、注销的，都应该停止执行递延纳税政策，将尚未计入的非货币性资产转让所得一次性计算缴纳企业所得税。

（九）企业的义务

1、备案义务

财税91号文件第五条规定，企业应于投资协议生效且完成资产实际交割并办理股权登记手续30日内，持相关资料向主管税务机关办理递延纳税备案登记手续。

财税91号文件的递延纳税本质上是税收优惠，该税收优惠属于《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函[2009]255号）所规定的事先备案的税收优惠，纳税人应向税务机关报送相关资料，提请备案，经税务机关登记备案后执行。对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠。

2、建立台账的义务

财税91号文件第六条规定，企业应在确认收入实现的当年，以项目为单位，做好相应台账，准确记录应予确认的非货币性资产转让所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年计入额及分年结转额的情况做出说明。

（十）税务机关的监管责任

1、审核及回复：财税91号文件第五条规定，主管税务机关应对报送资料进行审核，在规定时间内将备案登记结果回复企业。

国家税务总局关于印发《税收减免管理办法（试行）》的通知（国税发[2005]129号）第十九条规定：主管税务机关应在受理纳税人减免税备案后7个工作日内完成登记备案工作，并告知纳税人执行。

2、信息管理及比对：财税91号文件第六条规定，主管税务机关应在备案登记结果回复企业的同时，将相关信息纳入系统管理，并及时做好企业申报信息与备案信息的比对工作。

3、后续管理：财税91号文件第七条规定，主管税务机关在组织开展企业所得税汇算清缴后续管理工作时，应将企业递延纳税的执行情况纳入后续管理体系，并视风险高低情况，适时纳入纳税服务提醒平台或风险监控平台进行管理。

国税发[2005]129号文件第二十一条规定：税务机关应结合纳税检查、执法检查或其他专项检查，每年定期对纳税人减免税事项进行清查、清理，加强监督检查。

第二十六条规定：主管税务机关应设立纳税人减免税管理台账，详细登记减免税的批准时间、项目、年限、金额，建立减免税动态管理监控机制。

（十一）生效时间

财税91号文件自发布之日，即2013年11月15日开始施行，距上海自贸区2013年9月29日正式挂牌及2013年10月14日首张《营业执照》颁发都距离不远，可谓效率非常之高。

二、 案例解析

A公司为注册并经营于中国（上海）自由贸易试验区的国内合资有限责任公司，实行查账方式征收企业所得税。2013年11月25日A公司与注册于上海市黄浦区的B公司达成协议，由A公司将其持有的商标权作为出资，收购B公司的全部股份，该商标权的账面价值为100万元，经资产评估机构评估的价值为200万元，与B公司全部股权的评估价值一致，并以此价格作为股权收购价。相关的投资协议于2013年11月30日签署，商标权的过户手续于2013年12月10日办理完毕，B公司的出资人变更登记手续于2013年12月25日办理完毕。A公司申请该项所得分5年递延纳税。后A公司于2016年1月1日将所持有的B公司股权全部转让给第三方（非在上海自贸试验区内注册的企业）。

解析：

1、A公司符合财税91号规定的主体条件，即为注册并经营于自贸试验区的居民企业，实行查账征收。

2、该项收购符合财税[2009]59文件所规定的条件，属于非股份支付方式的股权收购。

3、确认所得的时点为2013年12月25日，即投资协议生效且完成资产实际交割并办理股权登记手续时。

4、所得金额为100万元，即资产评估确认的价值和资产的计税基础的差额。

5、递延纳税的期限为2014年至2018年。

6、递延纳税的方式：自2014年起即每年按20万元计入应纳税所得额，即2014年—2018年的应纳税所得额各调增20万元。

假定A公司 2014年—2018年应纳税所得额（该股权转让事项调整前）分别为8万元，-15万元，10万元，2万元，-15万元，则各年该股权转让事项调整后的应纳税所得额计算如下（金额单位：万元）：

7、股权计税基础的调整

A公司 2014年—2018年该项股权的计税基础调整计算如下（金额单位：万元）：

8、投资提前转让的税务处理

A公司在 2016年1月将该股权转让，则该股权的计税价值为140万元，而评估价值为200万元，尚有60万元的资产转让收益未纳税，应在2016年一并调整应纳税所得额，则本例中2016年的应纳税所得额变为70万元（10+60）。

三、需要关注的问题

1、国务院《关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发〔2013〕38号）“三、营造相应的监管和税收制度环境”中提出“注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳所得税。”财税91号文件明确了企业以非货币性资产对外投资的相关规定，但对于个人股东如何分期纳税尚待明确。

2、非货币资产评估价值和投资双方认可价值可能存在差异。财税91号文件规定，投资企业和被投资企业都应以被投资资产并按评估后的公允价值作为税务处理的依据。但在实践中，该项非货币性资产对外投资时的作价可能与评估价值不一致。在这种情况下，就会出现按财税91号文件规定的价值进行纳税，但却按双方确认的价值（入账价值）作为注册资本及投资额的现象，即该项非货币性资产的账面价值和纳税基础不一致，不符合财税91号文件的规定，这一问题在设计投资方案时应尽量避免。

作者为本刊特约撰稿人