法经济学视角下注册会计师专家注意义务的标准
2014年第1期 作者:杨 融 阅读(4499)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
目前各国立法与司法实践中可供选择的专家注意义务标准主要有： 1、良家父标准。即像善良家父般细心、谨慎、顾及他人，在同样外部环境下的行为，良家父并非超人，其行为是社会对个人提出的行为要求，是谨慎和勤勉之人能够或应该实施的行为。2、合理人标准。“合理人”并非一完美无缺之人，亦非谨慎之楷模，但其为谨慎、勤勉、小心之人。3、职业标准。以同职业人的行为来衡量专家过失，行为人若欠缺同职业、同社会交易团体成员一般所应具有之智识能力时，即应受非难。4、专家标准。是从事某一特定行业的专家群体通常具有的技能水平。一专业人士不必具有其从业领域中最高技能水平，只要他能达到该领域专家成员的平均技能水平就符合法律要求。该标准是合理人标准的具体化，通常所说的专家须具备“合理的注意与技能”即为该规则的简洁表达。良家父标准是一切人的行为标准，并未对适用做出适当区分，过于抽象，适用弹性较大，经常需法院根据具体案情认定；合理人标准类似良家父标准，该合理人亦是一种普遍、平均的抽象人概念；客观的职业过错标准有助针对各类专家行业不同特点设立切合实际的行为准则，但缺乏对各行业专家过错认定的统一的原则性标准；而专家标准为各行业专家过错的认定提供了原则性的依据和标准。
那么，如何确定专家标准？我国审计准则质量控制准则第5101号也仅提供了原则和框架基础。事实上，审计准则也不可能对注册会计师执业过程中的每一种情况进行规范，从而仍旧没有一个可操作的标准对注册会计师的执业过失进行判断。在这样的背景下，法经济学进入了我们的视野。
法经济学从科斯的经典论文《社会成本问题》发表以来，其所取得的成就有目共睹。该学科认为效率原则是法律赖以建立的基础，也是法律唯一的出发点和归宿点，从而为法律学者拓展了理论思维空间。法律的许多原则、程序和制度都可以很有用地看成是为了回应交易成本问题，或者是为了减少交易成本，或者是当交易成本具有无法校正的禁止作用时，使资源配置就像交易成本为零时应出现的那种情况。法经济学在经济人假设、财富（目标）最大化假设、稳定偏好与偏好多样性假设、有限理性假设、机会主义假设等经济学的基本假设和理论前提的基础上，借助于交易成本这一核心范畴的分析，采取已经较为成熟的经济学基本分析方法，进而对法律进行分析，对法律运行的效率及效果进行评价，从而指导立法、执法的方向。
法律的传统逻辑分析在平等价值的指导下来实现社会和法律上的平等，但这种分析是有局限的。现代社会由于生产力和经济的发展，市场优势地位和垄断现象逐渐增多，这就威胁到平等的基础——自由选择和自由竞争。此时就需要效率的介入。效率是经济学所研究的一个中心问题，也是法经济学的核心概念。它的价值不仅仅因为它为我们认识和评价法律提供了新的观念、新的视角，更重要的是它使法律成为一种活生生的社会工程，把法律和当代社会发展所面临的某些最基本方面联系在一起，并提供了一把新的打开法律社会工程之门的钥匙。
专家注意义务标准作为衡量专家在执业时是否尽了合理的注意义务、是否有过失的尺度，对其进行合理设置的重要性是不言自明的。研究表明，注册会计师执业行为的标准随着一般公认会计和审计准则的修改活动而逐渐明晰化，与此同时，传统的法律标准和法官的作用，都已经淡化了。故，运用传统的法律分析方法对专家注意义务标准进行设置显得力不从心。法经济学引入微观经济学的分析方法，能够更精确地确立和表述专家注意义务标准。虽然法经济学也遭受到了一些学者的责难和批判，但在一个强调经济效率和实用性的领域中适用该理论仍是合理的。
尽管自行业发展以来，注册会计师在法定审计名义下从事的具体工作发生了很大的变化，但在立法者看来，公司财务审计围绕着两个基本目标而展开：一是财务报表鉴证，即注册会计师对财务信息的可靠性作出评价；二是揭露舞弊，即注册会计师发现以及披露公司财务报表中的错弊以及管理层或公司雇员的欺诈或舞弊行为。其根本目的还是为了防止企业经营者舞弊。而防止企业经营者舞弊，社会可以采取两个方法——加重对舞弊者的惩罚或强调注册会计师的义务，即提高注册会计师的专家注意义务标准。哪一种途径能够更有效，博弈论专家塞尔顿教授提出的守卫-小偷模型对此有一定的启发作用：小偷欲偷窃有一守卫看守的仓库，如果小偷偷窃时守卫在睡觉，则小偷就能得手，偷得价值为V的赃物；如果小偷偷窃时守卫没有睡觉，则小偷就会被抓住。设小偷被抓住后要坐牢，负效用为-P，守卫睡觉而未遭偷窃有S的正效用，因睡觉被窃要被解雇，其负效用为-D。而如果小偷不偷，则他无得无失，守卫不睡意味着出一份力挣一份钱，也无得无失。
先讨论小偷选择偷窃的概率。图1中表示小偷选择“偷窃”策略的概率为pt（0≤pt＜1），那么选择“不偷”的概率为1-pt。横轴反映了对于小偷偷窃的不同概率，守卫选择“睡觉”策略的期望得益。S到-D的连线与横轴的交点为pt*。守卫“睡觉”策略的期望得益为S(1-pt)+(-D)pt。假设小偷偷窃的概率大于pt*，此时守卫睡觉的期望得益小于0，守卫不会选择“睡觉”，那么小偷也就不会选择“偷窃”。反过来，如果小偷偷窃的概率小于pt*，那么守卫睡觉的期望得益大于0，守卫就会选择睡觉，此时，小偷不会害怕被抓住，小偷偷窃的概率就会向pt*趋近。所以，pt*是小偷选择偷窃策略概率的最佳水平。同样，图2确定了守卫选择睡觉策略概率的最佳水平pg*。
在小偷和守卫的博弈中，小偷分别以pt*和1-pt*随机选择偷与不偷，守卫分别以pg*和1-pg*随机选择睡与不睡时，双方都不能通过改变策略或概率改善自己的期望得益，因此构成混合策略纳什均衡。现在，政府为了抑制盗窃现象而加重对小偷的惩罚，P增大，在图2中，-P下移到-P’。如果守卫混合策略中的概率分布不变，此时小偷偷窃的期望得益变为负值，因此小偷会停止偷窃。而在长期中，小偷减少偷窃会使守卫更多地选择睡觉，最终守卫会将睡觉的概率提高到pg*’，达到新的均衡，此时小偷偷窃的期望得益又恢复到0。而小偷的策略由图1决定，不受P值的影响，因此政府加重对小偷的惩罚只能抑制短期的盗窃发生率，长期作用主要使得守卫更多地偷懒。同样的，若加重对守卫的处罚，将D增大到D’，此时小偷偷窃的概率不变，那么守卫睡觉的期望得益变为负值，守卫肯定会选择不偷懒睡觉。小偷只能减少盗窃的概率，直到将pt*下降到pt*’，达到新的均衡。守卫的勤勉程度不受D决定。可以看出，加重对守卫的处罚在短期中的效果是使守卫真正尽职，长期效果却恰恰是降低了盗窃发生的概率。综上，提高注册会计师的专家注意义务标准、强调注册会计师的义务对减少企业经营者舞弊更有效。
既然“专家标准”是比较合适的专家注意义务标准，那么如何在实践中量化或认定呢？大法官汉德于1947年在一个案件判决中提出了著名的汉德公式，给出了确定法定注意水平的方法。其数学表示是：P表示事故的概率，L表示事故产生的损失，B表示预防的成本，那么，当B<PL时，当事人没有预防就存在过错；当B>PL时，当事人没有预防不构成过错。汉德公式考虑的是整体的成本和收益，后来被推演到边际成本和边际收益，当多付出的预防投入所带来的边际收益大于边际成本时，不进行预防投入就存在过错。相反，当边际成本大于边际收益时，不进行预防投入是正当的。汉德公式提供了一个判断行为是否有过错的较为客观的经济学标准。
法律运行中全社会的总支出，成为法律的社会成本，它由私人成本和外在成本两部分组成。私人成本是指直接由私人支付、容易为私人所计算和考虑的费用。外在成本是由社会或其他非受益者直接负担、不易被个人所考虑却最终分摊给个人的费用。社会成本=私人成本+外在成本。私人成本是会计师事务所完成审计工作的成本。由于会计师事务所的固定成本所占比例较小，和会计师事务所的人力成本相比可以忽略，那么私人成本就是注册会计师为完成审计工作投入的成本。至于委托人的成本，即支付给会计师事务所的报酬，因与会计师事务所的收入相抵消，其仅仅是财富的转移，并非成本的发生，故不属于社会角度下私人成本的范畴。外在成本即发生财务数据错报从而带来的社会损失。无论侵害主体、会计师事务所是否或如何承担赔偿责任，其仅仅是损失的分担，并非损失的减少，故社会角度下的公共成本不考虑损失的分担。
根据审计风险模型，审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）。假设注册会计师每个单位工作量的成本是w，w为常量，其为审计工作投入的工作量为x，则注册会计师的工作成本为wx。在工作量为x的情况下，注册会计师发表不恰当审计意见而导致发生损害的概率为p(x)，D为发生损害所带来的损失，与x无关，对x可视为常量。那么，损害的社会成本C=wx+p(x)D。因注册会计师发表不恰当审计意见很可能就会导致损害的发生，故可以认为p(x)≈AR（审计风险）。固有风险IR与控制风险CR与注册会计师的工作量无关，该两者的乘积可以定为常数a，0＜a≤1。关于检查风险DR，0＜DR≤1，由常理可知，投入的工作量越多，即x越大，发表不恰当审计意见的概率越低，即DR为x的减函数，DR(x)的一阶导数小于0，而随着工作量投入地不断增多，每投入相同的工作量，其能降低的发生损害概率也不断降低，即DR(x)的二阶导数大于0。根据前述对DR(x)函数的性质描述，构建DR(x)=exp(-x)，则p(x)≈AR=IR×CR×DR=a·exp(-x)(x>0)，则C=wx+aD·exp(-x)，C为x的函数，该函数曲线如图3所示。
根据法经济学的观点，当社会总成本最低时才是有效率的。当C的一阶导数等于0时，C取得最小值。可以求得，此时的x*=-ln(w/aD)。该值的现实意义为：当审计工作量小于x*时，每投入一个单位的工作量，将获得大于工作成本的收益，直到x*点，边际收益为零。当审计工作量大于x*时，每投入一个单位的工作量，将获得小于工作成本的收益，以效率作为衡量标准，就要求行为人放弃预防的投入。即使注册会计师被要求投入大于x*的工作量，也会因为工作量在超出x*后的成本大于收益而宁愿承担由此带来的风险也不愿意追加审计工作量。由此可见，x*为最优审计工作量，而此时发生损害的概率p(x*)=w/D，即为注册会计师可容忍的发生损害的概率，即审计风险。在实务中，注册会计师愿意承担的审计风险通常为5%-10%。
追溯到注册会计师职业的起源。由于企业所有者和管理者的分离，企业所有者为了防止管理者发生贪污、盗窃和其他舞弊行为，就聘请独立会计师（即后来的注册会计师）对企业会计账目进行逐笔检查，重点在查错防弊。这种审计方法是账项基础审计方法。之后随着企业规模的不断扩大、经济活动和交易事项内容日益丰富、复杂，注册会计师的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施。在实践过程中，注册会计师逐渐将审计视角转向企业的内部控制，将内部控制与抽样审计结合起来。该方法强调内部控制的测试和评价，以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛的应用，也是审计方法逐渐走向成熟的重要标志。这种审计方法被称为制度基础审计方法。20世纪80年代以来，为适应企业日益增加的竞争压力和经营风险，出现了审计风险模型。该模型要求注册会计师必须从更高层次，综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业面临的各方面情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，并以此为出发点，制定审计策略制定与企业状况相适应的审计计划，以确保审计工作的效率和效果。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。这种以审计风险模型为基础进行的审计成为风险导向审计方法。
在以风险为导向的审计过程中，每一次审计所面临的具体问题是不同的，法律甚至审计准则亦无法指出能让注册会计师统一适用的行为规范，但我们可以根据前文所述的标准对注册会计师在执业过程中是否具有过失进行评价。若注册会计师未达到该标准，则构成过失。在实务中，可以从风险的评估、重要性水平的选择、对审计过程中识别出错报的评价和考虑、控制测试结果的评价、实质性程序的实施、审计抽样结果的评价等方面进行，而对此，审计准则均提出了相应的要求。
工作单位：上海市浦东新区人民法院
