浅谈哲学与逻辑思维方法在CPA审计中的运用

2014年第1期    作者:朱静芬    阅读(5015)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

随着审计对象日趋复杂化、隐蔽化，新兴经济领域舞弊现象不断增加，在客观上增加了审计工作的难度。经济责任审计已不仅仅满足于关注财务报表常规数据，而是要求审计人员创新思维方式。俗话说：“魔高一尺，道高一丈”，要想比高智商的对手更高一筹，除了比拼知识与技能，更重要的是思维能力的较量。

一、哲学思维方法对CPA审计的重要性

哲学是探寻事物的本质和规律并为人类的工作、生活提供智慧、方法的一门学问。哲学思维方法是人们认识、改造客观世界时所运用的具有哲学特征的思维方法。主要有4个特征：一是辩证性。即对任何事物都一分为二地看待，反对片面性和绝对性。二是批判性。即不崇拜、不盲从权威的批判性反思。三是实践第一。它强调实践是检验真理的唯一标准。四是超经验。它以高度的抽象性、概括性、逻辑性审视客观事物和人类经验中的一切行为。反对经验主义，反对把实践观庸俗化。而在现实工作中，哲学的作用往往容易被CPA忽视。主要基于以下四方面原因。一是哲学有大用而无小用。哲学产生的影响往往是对人的人生观、价值观的影响，而不是对CPA具体工作的影响。二是哲学有远用而无近用。哲学产生的影响不是立竿见影的，需要一个漫长的过程。三是哲学有潜用而无明用，它对人的影响是潜移默化的，先是思想意识接受，然后转化为思维方式，最后影响具体行为方式。四是社会环境影响所导致的。在市场经济条件下，实用主义、拜金主义由于判别事物价值的标准更直接、更具体，容易左右人们的思想。

刘家义审计长曾多次强调领导干部要不断改变自己的思维方式，他指出“思维方式对，方法就多，能力就强”。做好审计工作同样需要掌握哲学思维，将哲学思维运用到审计工作中去，使其成为审计实践不断探索、创新、提升的智慧源泉。可见，哲学思维方法在审计中运用的重要性不在于给了CPA多少具体知识，解决了多少具体问题，根本作用在于提供了一种正确的理性思维模式，培养和锻炼了战略思维和辩证思维能力。审计人员一定要相信“哲学虽无小用，但有大用；虽无近用，但有远用；虽无浅用，但有深用”。

哲学思维的深度往往决定审计工作的力度，哲学思维分析问题的角度和方法往往成为解决问题的关键。如在审计工作中运用“矛盾”的关系原理，找出主要矛盾和次要矛盾，就会分清轻重缓急，抓重点和关键环节；在审计工作中运用“量变质变”原理，就会把握“度”，即把握财经法规的尺度，把握从大局着眼、细处着手的力度。通过学哲学，审计人员就会对“与时俱进”、“科学发展观”等党的一系列创新理论有更多、更深的理解和领会。

二、联系和发展思维方法

一切事物都处在普遍联系之中，没有任何事物是孤立地存在，整个世界是普遍联系的统一整体。因此，需要运用联系和发展的思维看问题，有的事物看似不同，实则存在千丝万缕的联系。有重大问题的企业往往不会只有一个问题，而是多种问题同时并存。如果审计发现一个重大或异常问题，往往意味着还会有更深和更重大的问题有待发现。这时，审计人员千万不要戛然而止，要不断深入下去。

如某事业单位审计发现，它有一个三产公司，后改制为民营资本控股。事业单位的主要领导兼任该公司董事长，三产公司长期没有向事业单位分配利润，却享受到事业单位长期给予的各项资助，如享受无息贷款、免房租、物业费、公用事业费等。三产公司所属行业利润较高，但事业单位不仅没有分配到任何利润，而且还给予大量的资助，不禁让人迷惑不已。鉴于该事业单位的主要领导长期担任三产公司主要负责人，存在转移利润，个人私分的可能性。后经过向三产公司延伸审计发现，该公司截留了事业单位的部分收入，事业单位主要领导在该公司大量报销费用、领取劳务费。此外，事业单位还设立私人公司转移利润。最后，检察机关介入后，事业单位领导被定性为存在收受现金贿赂的违法行为。

这个事业单位以前年度审计结果都是较好的，而这次出现了质的变化。可见，被审计单位和被审计人员也是处在不停的运动发展变化中，以往审计可能没有的问题，这次不一定也没有。反之，以往审计中有的问题，这次也可能没有。旧的问题解决后，会随着形势的发展产生新的、未曾遇到过的问题。因此，需要用联系的观点、全面的观点看问题，对事物的联系进行具体分析。

三、认识论思维方法

认识论的核心观点是：实践是认识的基础，认识是在实践基础上主体对客体的能动反映；由感性认识到理性认识、再由理性认识回到实践，是认识过程的两大飞跃。认识论思维方式在审计工作中的运用，需要注重实干和巧干。要认真细致、脚踏实地对待每项审计任务，在工作中要讲究方法和技巧，做到突破难点，不放过每一个疑点。

如在某个审计项目中，审计人员在盘点货币资金时，没有盘到账面上500万元定期存单。由此，审计人员产生疑惑，这张存单是否会被用于抵押？于是，马上要求对方说明存单的存放地点及原因，对方一直找借口拖延。如果一味催促对方“坦白”，这样被动地等待不是好的解决办法。于是，审计人员采取了巧干的办法，因为存单如果真的用于抵押，可能会有一定的相关利益流入，不是在账面就是到个人腰包。个人比较难查实，审计人员先从账面着手，看看是否有线索。经过进一步检查，发现该单位1年前有过1笔某事业单位打入的500万元技术服务收入，该单位收款后挂其他应付款。同时，在费用支出中有大量其他单位人员报销的单据，涉及金额巨大。据此，审计人员推测，500万元收入可能是对方单位将财政资金转移进来作为小金库，再通过报销方式陆续使用。由于怕资金不安全，对方要求将该存单保存在自己这里。为了证实分析判断的正确性，审计人员与单位相关人员进行沟通，在询问中不断提供正确的引导和利害关系的分析，不断给对方施压，打破对方的心理平衡。最后故意要求对方好好回忆存单存放地点？真的搞不清楚，就应该及时向银行挂失并向公安机关报案。在强大的压力面前，单位不得不承认这张定期存单确实由付款方保管的事实。在这个案例中，审计人员遇到困难没有坐等，而是主动出击，采取分析判断、账面检查与询问相结合，步步为营、环环相扣，最后使真相水落石出。另外，审计人员发现被审计单位账面出租房产较多，但是房租收入明显偏低，存在隐匿房租收入的可能。这时，如果鲁莽地指出审计人员的怀疑，可能会引起对方的警觉，有所防备。于是，审计人员发挥了巧干的能力，对被审计单位表示需要按照规定程序对固定资产进行盘点并拍照，这只是走个形式。于是，特别安排一个年纪很轻的审计助理去盘点房产并拍照，同时注意记录所看到房产的出租情况。最后，根据盘点结果显示，该单位房产几乎全部出租，但仅有小部分房租收入入账。于是，隐匿房租收入的舞弊事实得到真相大白。

四、矛盾关系论思维方法

任何事物都具有既对立又统一的两个基本方面，审计人员要增强由表及里的分析推断力和透过现象看本质的透视力，层层剖析审计事项的主要矛盾及矛盾的主要方面。要准确抓住影响全局、事关成败的主要矛盾和问题，把有限的力量聚集在刀刃上，集中审计力量突破某一问题或线索，查深查透。这时，运用职业判断非常关键，要根据可能存在问题的性质、数额及发生的具体环境，判断其重要性。

如某国有传媒公司审计时发现，该公司以2000万元参拍另一家民营影视公司拍摄的电影，投资3年后，影视公司出具书面文件，表示传媒公司参拍电影行为未经文化主管部门审批，要求其退出参拍并全额退回本金。本来这个做法似乎没有什么异议，但是审计人员没有就此放过，而是根据电影名字查询相关信息，却获得了意外的发现。在传媒公司退出后不久，该电影就上映了，并且票房和反响都很好，获得了一定的社会和经济效益。在此，审计人员进一步深入下去。即使传媒公司参拍未经文化主管部门审批是事实，但责任也在影视公司，而不是传媒公司，作为传媒公司投资3年的利润损失是影视公司的过错造成的。根据法律规定，无效合同的责任由过错方承担，给非过错方造成损失的应给予赔偿，预计的利润损失也在法律规定的赔偿范围内。因此，审计人员初步分析判断，传媒公司不主张合法权益的行为非常不符合常理，经过向影视公司进一步延伸了解，国有资产流入个人腰包的舞弊行为真相大白。如果当时审计人员没有去查询电影后续放映情况，没有掌握一定的法律知识，思考没有更深一层、更细一步，那么这个舞弊行为就难以侦破。此外，审计人员要有所突破，需要具备较强的法律知识，对行业情况和专业技术也要有一定的了解。

审计人员在审计过程中，要多思考诸如是否涉嫌犯罪，是否违反法律法规，可能存在问题涉及的数量或金额等问题。如某装饰公司审计时，审计人员发现该公司装饰项目利润很低，但采购成本又很高，有些材料价格高得离谱，而且许多成本支出只有合同和付款资料，没有送货单、签收和发票记录。一般装饰行业平均项目毛利在20%左右，而该公司利润极低，比较反常。于是，审计人员判断该公司可能为了向业主增加要价，同时逃避税收，先做高成本，然后再要求供货商返回资金。那么这时，审计人员就需要分析装饰公司是通过什么途径回收资金。直接返回现金或汇入个人账户？由于涉及金额较大，一般供应商应该不太会采纳，风险比较大。排除以上的可能性后，审计人员推断最有可能的就是存在与装饰公司同一个老板的另一家公司代为收款。经过工商查询，果然发现该装饰公司的母公司与该公司为同一法定代表人，通过进一步查阅母公司的工商年检报告，发现近几年母公司每年的银行存款和其他应付款年末比年初多了几千万，在第二年又突然变小，并且利润表连续多年都是零。由此，审计人员证实了当初的判断，装饰公司通过与供应商谈判达成一致，先做高成本，逃避税收，然后由母公司收取供应商返还款用于私分。

五、逻辑思维方法

逻辑思维是以抽象的概念、判断、推理为思维形式，通过分析、综合、比较、分类等方法，对客观事物有深层次的认识。逻辑思维法一般分为归纳法、演绎法和类比法。

归纳法指审计人员在审计过程中，通过对所获得的信息进行归类、综合、分析和复核以后，对被审计单位的整体情况有个较清晰的了解。如某审计人员进行经济责任审计时，在翻阅财务账册之余，会去搜索并分析与他想获知内容有关的信息。如与财务人员、相关人员就某些事项进行交流，特别会利用中午吃饭的休息时间，下午忙碌工作的中场休整时间，与不同人员进行非正式的闲聊。表面看这些闲聊只是随意性的聊天，其实审计人员是有目的性的。通过聊天，他偶然知道该单位的某项账外资产，知道了单位的某些历史问题。甚至还与单位门卫打成一片，该门卫其实是单位某领导引入的，知道的内幕信息较多。通过与门卫聊天，知道了不少单位内部微妙的人事关系，也获得不少有用的信息，帮助他去解答一些困惑问题。此外，他还注意去网络上搜索单位相关的信息，去单位的相关场所走走看看，相关材料越积越多，最后审计人员将各类信息有机地串在一起，单位存在的问题一览无余。归纳法还体现在平时培训、实践过程中，审计人员可以将审计中的点点滴滴、经验、体会等整理归纳，总结自己的收获，为以后的工作提供借鉴；每次培训后，将课堂讲义、笔记、录音等归纳整理，在归纳中与平时实践有机联系，获得全新的理解、感悟和提高。

演绎法是由一般性的前提推出个别性结论，中医诊断的过程就是演绎法的很好体现，中医理论中的望、闻、问、切等手段已经在审计工作中得到广泛应用，利用询问、分析性复核等审计方法，审计人员能及时找到问题。如审计人员在对某单位进行经济责任审计时，通过对财务报表分析发现，该单位销售毛利率很低，与行业内其他单位相比存在明显差异，仅为行业平均销售毛利率的1/5，最近几年利润均为持平或微利。行业内效益一般或不好的单位，往往是由于销售额较低，销售或管理费用较高，但销售毛利率不会低。为进一步查实，审计人员找到了人事和财务部门了解职工薪酬及提成的计算方法，取得了销售提成的计算依据；与基层销售人员沟通，了解他们的工作及销售提成情况，并获得了销售台账。通过财务账、销售提成表及销售台账三者核对比较，发现许多销售收入未入账：将一部分产品销售给民营客户，收取现金不开发票直接截留收入；将另外一部分产品销售给国有单位，抽取部分以私人公司名义开具发票并截留收入。通过这两种方式截留收入并调节利润，使每年的利润基本持平或微利。这样的操作手法很隐匿巧妙，一般难发现，但审计人员利用询问、分析性复核等演绎法，最终识破了该伎俩。

类比法是根据两个对象在某些属性上类似，进而推出其他属性也类似，类比推理对思维有独特的启发作用。如某单位有1000万元资金是以定期存单方式存放在某民营小银行，该单位与这家小银行没有其他任何业务往来。其他存款都在与该单位有结算往来的大型国有银行。针对这一情况，审计人员使用了类比法。之前审计中曾遇到类似情况，不少银行为了完成有关部门的存贷比指标，推出了存款贴现业务。通常，民营小银行为招揽客户，对于愿意将资金存放在自己银行做一年期定期的，给予一定的现金返利。或者企业开立活期账户，承诺一年内不查询、不支取，将获得更高的佣金，而这笔存款实际已经被划走挪用，风险极高，但个人获得了私利。经过审计人员进一步深入调查，查看这家银行贴现的合同范本，最后该单位不得不承认是受朋友之托，完成银行指标，同时获得了一定的佣金。

六、发散性思维方法

发散性思维方法是一种创造性思维，需要充分发挥人的想象力，跳出问题看问题，多角度、多层次、多方向地看待问题、观察事物，用开放的思维探索新路径。要掌握发散性思维方法，必须要善于打破思维定势，要多向思维，善于争辩，勇于创造。在思维时尽可能多运用“假如…”、“假定…”、“否则…”之类词汇，多换个角度去思考，想自己或别人从未想过的问题。发散性思维方法在审计工作中运用广泛，如专项资金审计中，可以预先大胆猜测可能存在的问题：资金是否专款专用、是否被截留、转移、挪用、私分等。发散性思维方式在经济责任审计中更被广泛运用，如:在对某国有艺术品公司经济责任审计发现，该公司三年前向某民营画廊购买一幅200万元的画，3年后该画廊以240万元回购了这幅画。审计人员随后查阅了该幅画的购买合同，合同注明出售方（该画廊）可以在艺术品公司购画三年后要求加价20%回购。单纯从表面看，整个交易过程似乎没有任何异常。即使该画廊回购了这幅画，艺术品公司也没有什么损失。但是，这几年书画等艺术品增值迅猛，一般2-3年就会有1倍以上的增值，艺术品公司也是圈内懂行的，到时候自己出售不是可以赚取更大的收益，为什么允许对方三年后只加价20%回购？因此，审计人员进行了发散性思维，有几种可能性。其一是对方根据合同低价回购后，艺术品公司的相关人员可能获得个人利益。其二该画家的作品增值幅度特别小，低于20%的回购率，这样权衡下来艺术品公司还是划算的。到底真实答案如何？于是，审计人员通过上网查询该位作家近3年类似作品拍卖成交情况，查询结果使大家大吃一惊。根据该作家相同创作时期和平方尺的作品比较，该幅画在购买当时的市价仅为40万元左右。一个艺术品公司领导，怎么可能用200万元去购买只值40万元的作品？在这些事实面前，艺术品公司才讲述了真实的内情。原来这是一个隐匿的挪用资金行为。在艺术品市场价格火爆初期，画廊将手头的画以5倍价格虚假转让以达到挪用资金的目的，然后将挪用的资金进行再投资。如果投资成功就按照合同约定20%回购，这样可以神不知鬼不觉。如果投资失败，就放弃回购，反正主动权都在画廊这里。当然艺术品公司愿意那么“配合”，也是存在利益输送关系，最后流失的还是国有资产。倘若当时审计人员没有进行发散性思维，可能这个挪用资金行为还在逍遥法外。

七、反省思维方法

一位哲学家曾说过：“学贵有疑，小疑则小进，大疑则大进。”质疑能力的培养对启发思维发展和创新意识具有重要作用。质疑是一种反省思维，是对原有的思考和结论采取批判的态度并不断完善的过程，它是培养创造思维的突破口，要求在审计过程中大胆质疑、发表独特见解。

如某项经济责任审计中，部分采购业务的应付款项支付引起了审计人员的特别“关心”。付款合同、发票及账面记录的付款对象虽然一致，但是付款方式发生了重大变化。合同履行前期，都是通过银行转账方式付款，但是后期付款方式变成支票或大额现金支付，更为夸张的是远在外地的供应商居然也用支票或大额现金支付。于是，审计人员对此进行了函证，回函结果竟然是对方没有收到任何一笔支票或大额现金支付的款项。那么这些款项到底流向了哪里？经过后续进一步检查，终于发现该单位通过虚假的支票和现金支付，截留了采购折让款，全部转入了该单位设立的私人公司。

另外一项经费审计中，一位研究员的学术会议费用报销引起了审计人员的关注。该研究员委托第三方主办大型学术会议，一开始都是采用银行转账支付方式，而临近结题时却采用大额现金垫付形式支付费用，然后再凭合同和发票去财务处报销。这里存在很多违背常理的地方，审计人员大胆提出了质疑：按照一贯性原则，明明可以通过银行转账，为何最后阶段需要自己先垫付大额现金？以前学术会议费用通过银行转账的单位都是正规会务公司，为何现金支付的单位却是一家根本没有能力举办学术会议的集体性质企业？报销费用除了合同和发票，没有任何关于会议行程和安排、会议通知、会议签到等资料。面对那么多的不合理，职业敏锐度使审计人员立刻嗅到了可能存在套取现金的行为。于是，审计人员进行了拐弯抹角询问，运用循序渐进的排除法，将不是问题的可能情况排除。研究员进行了一番辩解后，关于报销费用没有任何会议资料，他自作聪明地把球踢给了集体性质企业，以为只要声称是委托办会，对方应该都有详尽的资料，就可以蒙混过关。而审计人员顺水推舟，提出要进一步去那家集体性质企业实地调查，检查企业资质及会议组织资料。研究员一下子懵了，在一系列证据和分析面前，他终于道出了实情，因为课题经费结余要上交，来不及使用了，就通过这个集体性质企业先套取现金。

可见，同样是前后变换了付款方式，但结果可能是套取资金，也可能是截留流入其他公司。审计人员大胆质疑，才得以识破了这些隐蔽的假象。

作者单位：上海市委宣传部审计室