实务中某些会计核算和列报问题的探讨

2010年第4期    作者:刘万椿    阅读(6747)

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一、关于对拥有子公司的联营（合营）企业按权益法确认投资损益的计算基础

按《长期股权投资会计准则》的规定，对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算，即对联营企业或合营企业的长期股权投资，应当按照应享有的或应分担的联营（合营）企业实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

如果联营（合营）企业又有下属子公司，那么在按权益法确认对联营（合营）企业的投资损益时，是按该联营（合营）企业的个别财务报表的净利润作为计算基础呢？还是按其合并财务报表的净利润为计算基础?

两种计算基础似乎都有其理由。但两相比较，笔者认为可能还是以联营（合营）企业个别财务报表列报的净利润计算确认投资企业的投资损益为好。理由为：

1．联营（合营）企业个别报表上对其子公司的核算采用成本法，其利润表上的投资收益仅包括对下属子公司已宣告发放的利润分配额中所占的份额，这正是企业会计准则规定对子公司核算之所以要采用成本法核算的原因之一，即不会虚增作为母公司的该联营（合营）企业可供分配的利润额，也就不会虚增联营（合营）企业的投资方可供分配的利润额。

2．如果联营（合营）企业的下属子公司发生净亏损，虽然在联营（合营）企业个别报表上采用成本法不确认投资损失，但如果亏损巨大，表明可能存在减值迹象的，可根据《资产减值会计准则》的规定估计其长期股权投资的可收回金额，对于可收回金额低于其账面价值的差额，可计提资产减值准备，计入当期损益。

3．由于个别报表相对合并报表而言，通常编制较早，较简单，因此按个别报表净利润而非合并报表净利润确认投资损益，通常会简化和缩短投资企业个别报表和合并报表的编制程序和时间，这在股权结构和层次较复杂、联营（合营）企业及其子公司又较多的情形中更是如此。

二、关于已被法院冻结或已作借款、票据质押物的银行存款的列报

作为资产负债表“货币资金”项目中的银行存款，应是存于银行、可以随时动用的货币资产，在所有资产中其流动性最高，故列于资产负债表的第一行。虽然银行定期存单（包括期限在一年以上的定期存单）与活期存款有所不同，但通常若由存户提出要求，均可提前支取（当然利息要有所损失），故该等定期存款仍可归在资产负债表“货币资金”的银行存款中。

但若银行存款已因涉讼等原因被法院冻结或已用作银行借款、应付票据等的质押物，则其不再符合“流动性最高的资产”定义。故对于已被法院冻结或已作借款、票据质押物的银行存款，笔者认为：

1．在账簿记录中可仍列于“银行存款”中，但应记录其冻结或质押的情况。

2．如果被冻结或被质押的银行存款存在减值的迹象，应计提相应的减值准备。

3．在资产负值表上，应从“货币资金”中扣除，进行重分类：

（1）对于其中将于一年内解除冻结或质押的银行存款，应列入“其他流动资产”中；

（2）对于其中超过一年方可解除冻结或质押的银行存款，应列入“其他非流动资产”中。

4．在现金流量表上，该等银行存款不应再作为“现金及现金等价物”列示，应将其当期的变动额根据对应的经济活动列入“支付∕（收到）其他与经营∕（投资、筹资）活动有关的现金”项目中。

5．在账务报表附注中对被冻结或已作质押的银行存款应作适当的披露。

三、关于持有待售的固定资产等非流动资产的计量与列报

（一）确认

按《企业会计准则解释第1号》的规定，对于固定资产、在建工程、无形资产、以成本计量的投资性房地产等非流动资产，在同时满足下列条件时，应确认为持有待售：

1．企业已就处置作出决议；

2．企业与受让方已签订了不可撤销的转让协议；

3．该项转让将在一年内完成。

（二）计量

持有待售的固定资产等非流动资产不再计提折旧或摊销，应按照其账面价值与预计净残值（即公允价值减去处置费用后的净额）孰低进行计量；预计净残值低于其原账面价值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

（三）记录与列报

1．对于持有待售的非流动资产，在会计账簿中可在原总账下单设明细账进行记录和核算。例如对于符合持有待售条件的固定资产，可在“固定资产”总账下，单设“持有待售”二级帐，并分别具体资产进行明细账核算。

2．在资产负值表上，笔者认为固定资产等各项非流动资产的金额均不应包括持有待售的资产。应将各总账中持有待售的非流动资产账面净额先从原总账中扣除，再将这些持有待售资产加总后在资产负债表上单列，可列入“一年内到期的非流动资产”项目。最近正在征求意见的国际财务报告准则中，持有待售非流动资产在“财务状况表”（即目前的资产负债表）中单独列示，列于“终止经营”大类中。

3．在财务报表附注中应披露持有待售的非流动资产的账面净额，预计净残值及其确定方法、预计处置时间、已计提的资产减值损失等信息。

四、关于企业整体资产经评估是否应当或者可以调整账面

企业作为一个持续经营的法律主体，按企业会计准则的相关规定，除了对存在减值情况的资产根据其可收回金额低于其账面价值的差额需要计提减值准备外，通常应以取得时的成本（即企业为取得资产而支付的对价）进行序时记录，并以取得成本为基础，记录其经耗用、折旧、摊销后的账面净额，直至处置时终止确认，并计量其处置损益。

但是，企业的资产在一些特殊的情况下，可能需要重新估价。这些情况包括但不限于：

1．资产转让、租赁或拍卖；

2．资产用于对外投资；

3．企业联营或合营；

4．企业合并、分立或整体出售；

5．企业股份制改制；

6．企业清算等等。

以上各种情况均有一个共同的特点，即资产的占有权或使用权将发生变化。此时，交易相关方在确定标的物资产（包括单项或成组资产、股权、企业整体净资产等多种形式）的交易价格时，如果仍以原资产所有方的账面价值来确定是不适当的，也是不为交易相关方所接受的，而需要由专业人员进行资产评估，以重置成本法，现行市价法、收益现值法、清算价格法等与交易目的相适应的方法进行资产评估，以供资产交易有关各方参考，最终协商确定交易定价。

那么企业是否应当或者可以对拥有的单项或成组资产，或者进而对企业整体资产负债及其净资产进行评估，并按评估后的价值对原账面值进行调整呢？

（一）企业进行整体股份制改制或公司制改制

根据《企业会计准则解释第1号》的规定：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。

《企业会计准则解释第2号》又规定：企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

（二）企业合并

在《企业会计准则讲解（2008）》述及企业合并时规定：非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

（三）因此，笔者的理解是：

1．当由非公司制单位整体改制为公司制企业，和由非股份有限公司整体改制为股份有限公司时，可按经评估后的公允价值对资产、负债和净资产进行调账。其中资产负债按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，调整所有者权益。改制企业的控股股东以投出资产的公允价值（即取得股权的对价）作为长期股权投资的成本，该初始投资成本与长期股权投资账面价值的差额，调整所有者权益。

2．在购买100%股权的非同一控制的企业合并中，被购买方可按其资产负债的公允价值调整其账面价值。被购买方和购买方的调账方法与上述1类似。

3．除以上两种情况外，资产占有方或使用方未发生变化情况下的资产评估结果不能调整账面，不能调账的情况包括同一控制下的企业合并（无论是100%合并还是非100%合并）、非同一控制下非100%的企业合并、未改变权属的单项或成组资产评估等等。

4．对于未执行新企业会计准则的企业，上述第1点适用；上述第2点和第3点应改成：根据财政部财会字（98）16号文的规定：

（1）购买方购买被购买方100%股权：

当被购买方保留法人资格时，被购买方应按评估确认的价值调账；当被购买方丧失法人资格时，购买方应按被购买方评估确认后的价值入账。

（2）购买方购买被购买方非100%股权：

被购买方的账面价值应保持不变。

五、关于企业收到政府给予的搬迁补偿款的会计处理

企业因城镇整体规划、旧区改造、环境治理、新区建设、产业布局等公共利益需要进行拆除或搬迁，收到政府或相关企业给与的搬迁补偿款，究竟应该如何确认和计量？是一次确认还是递延后分期确认？是全额确认收益（即总额法）还是作为相关资产账面余额或费用的扣减（即净额法）？是直接计入当期收益或递延分期计入各期收益（即收益法），还是直接计入所有者权益，不作收益（即资本法）？

我们应该根据《政府补助会计准则》和《企业会计准则解释第3号》的相关规定，根据不同企业的具体情况，经过分析判断，采用适当的方法进行会计处理。

（一）判断收到的款项性质

首先，应判断已收到或应收到的搬迁补偿款的性质，是政府的资本性投入，还是政府并不谋求权益，仅是对于受到损失的企业的资金补偿。如果性质是前者，说明政府的投入需要获得权益，所以应采用资本法，即将政府补助计入企业的所有者权益（记作“资本公积——国家资本公积”）；如果性质是后者，政府是对于企业因市政动迁遭受损失的企业的补助，则应采用收益法，即应将政府补助计入当期收益或递延收益。

（二）收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款

对此类款项，应判断为政府的资本性投入，按资本法进行会计处理。

1.              收到或确认应收补偿款时：

借：银行存款（或：其他应收款）

贷：专项应付款

2. 其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产等损失、停工损失、相关费用支出及搬迁后拟新建资产进行补偿所对应的金额：

借：专项应付款

       贷：递延收益

3. 对于收到的补偿款扣除转入递延收益的金额后的结余额：

借：专项应付款

       贷：资本公积——国家资本公积

4. 当第2点所述的损失或费用、支出实际发生时：

（1）借：营业外支出

           贷：银行存款（或固定资产清理等）

（2）借：递延收益

           贷：营业外收入

（三）收到除财政直接拨款以外的搬迁补偿款

实务中很多情况下，往往是由一家政府控制的公司制企业与搬迁企业签订“动迁补偿款协议”或类似合同、协议，并由该政府控制的公司付款给搬迁企业。此时可判断为政府并不谋求权益，应是对于受损企业的政府补助，应按收益法进行会计处理。

1.  收到或确认应收补偿款时：

借：银行存款（或：其他应收款）

       贷：递延收益

2. 损失或费用、支出实际发生或土地动迁实际完成、移交时：

（1）借：营业外支出

           贷：银行存款（或固定资产清理、无形资产等）

（2）借：递延收益

           贷：营业外收入

3.使用政府补助款购入固定资产、投入在建工程等时：

（1）借：固定资产（或：在建工程等）

贷：银行存款

4.  计提固定资产折旧、并分摊递延收益时：

（1）借：研发支出等

           贷：累计折旧

（2）借：递延收益

           贷：营业外收入

（作者单位：上海众华沪银会计师事务所）