影响土地增值税清算的动因分析

一、房企经济利益的驱动

房地产企业规避土地增值税有很多办法，主要的办法有通过关联交易低价销售、签定虚假协议多开发票做高成本、拖延清算时间递延纳税等。做高成本和贷款利息是较为普遍的做法，因为计算土地增值超额部分要扣除此类成本。还有部分房地产企业利用种种手段钻《土地增值税暂行条例》的空子，迟迟不进行决算，或留下一两套尾房，致使整个项目不能决算，逃避土地增值税清算。

而一些企业直接采取多开发票的办法。尤其是在自己拥有工程队的小公司当中，这种做法非常普遍。大型房地产公司有好几十家上下游关联公司，装修、建筑安装等下属公司之间的关联交易和发票都可以被利用为提高成本的工具。

此外，土地增值税的清算会拉紧房地产公司的资金链，使一部分资金本来就捉襟见肘的小公司陷入倒闭的泥淖，因此，目前一些小公司不得不通过卖地、卖项目筹措现金应对即将到来的清算。

二、税务机关的征收原因

对房地产开发企业土地增值税的清算管理工作，实际工作中存在的问题较多，困难较大，土地增值税的征收确实有难度。这是因为房地产工程的周期比较长，涉及的面比较广，产品也比较复杂，因此客观上会比一般的税种征收复杂一些。单就土地增值税来说，其税基并不小，但实际征收上来的比例却不高，继而变成了小税。由于税务部门很难计算房地产的真实成本，现在地方税务部门只能按照销售收入的1.5%至2.5%预缴土地增值税。

一是土地增值税清算工作量巨大。土地增值税清算涉及复杂的扣除项目，包括土地款、房地产开发成本、费用和转让房地产有关税金等，税务人员力量有限。如果是滚动开发企业的查账核算，则需要更多的人力物力。另外，在实际操作中不少开发企业财务制度不健全，成本核算不规范，使得税务部门在计算土地增值税时存在诸多不便操作的地方。　　

二是项目运作制增加了清算的难度。一些房产项目原属合作开发，房产公司也系临时组建，企业账目混乱，不少项目建成后公司立即注销，投资者分钱走人，对于后续清算补交税款，不仅征管成本较高，而且因为历时较长，个别投资商的经济状況发生变化，要完全追缴到位也显得困难重重。

三、地方政府的行为考量

一是地方政府保护主义。房地产业是许多地方的经济龙头产业，清算土地增值税势必会影响房地产业，进而影响地方经济发展。

二是现行财政分配方式使得地方政府动力不足。根据相关规定，清算所得的土地增值税的75％需上缴国家，25％留给地方，地方政府清算的动力不足。土地增值税属于地税税种，在具体征缴比例和方式上也由地方政府自行认定。其间就存在着巨大的灰色空间。

三是地方政府与开发商之间的经济利益关系纽带从来都不曾断过。房地产开发作为地方GDP的重要支撑，与地方财政有着相当大的利益牵连，这或许也是在《通知》实施后，多数城市的清算细则迟迟难以公布的原因所在。土地增值税的严格征收，对于增加地方财政收入，优化地方财政收入结构具有积极作用。但根据现有税收体制，土地增值税清算所得只有50%留给地方，使得地方政府不愿“舍大求小”，在清算政策执行上显得动力不足，难以形成好的执法环境。

四、相关税收政策的缺陷漏洞

（一）政策尚未明确，实际执行尺度不一。尽管有[2006]187号文及一年之后国家税总印发的《土地增值税清算鉴证业务准则》保驾护航，以及各级地税部门适时出台的清算管理办法，但是在实际工作中我们还是发现一些问题目前政策尚未明确，实际执行尺度不一，包括土地增值税在内的房地产税收漏洞很多很复杂，稽查困难。这给清算工作带来一定困难。

（二）税制设置失衡，计税依据失真。目前我国房地产税制政策基本上是不卖不税、不租不税，一旦租售，则数税并课，从而导致开发和经营环节税负过重。房地产开发税费偏重所引发的开发成本上升，并进而导致房地产价格上升。同时部分税种的计税依据不合理，不能反映房地产的市场价值。现行的房产税、土地使用税等的计税依据既不能准确地反映财产的市场价值，也不能反映土地的级差收益和房地产的时间价值，更不能随着经济的发展、房地产的增值而相应增加税收收入。如房产税按照房产原值扣除一定比例作为计税依据，这种计税方法，没有顾及房屋后期的升值因素，与房屋的市场价值相差很大，使得来源于房地产的税收收入无法随着房地产的增值而相应增加。

（三）假成本、假发票的基本操作手段防不胜防。这种假成本、假发票的基本操作手段也在国税总局的关注之下。内部人士透露，国税总局本次稽查风暴注意到了关联公司之间的问题，调查不仅针对房地产企业，也对其下属子公司和关联企业逐个进行调查。做高成本和假发票仅仅是税务上的技术手段，更大的问题在于一些相关部门的纵容，而不是技术。目前国税总局已有对土地增值税立法的计划，藉以消除土地增值税缴纳计算和程序灰色空间。

五、涉税中介机构的使用不够

一是中介机构出具的鉴证报告不规范。由于中介机构没有经过土地增值税业务相关培训，虽然新《清算管理办法》严格规定了鉴证报告格式，但一次符合要求的却极少，审核鉴证报告需要花费很大精力。目前，基层税务所日常征管、纳税评估等工作压力已经很大，在土地增值税清算管理方面确实难以兼顾，这也是清算工作进展不快的一个重要原因。　

二是税务中介作用发挥不足，建立完善税务中介机构参与土地增值税清算审核与税务管理部门日常检查、稽查部门稽查三位一体的土地增值税纳税清算模式。在土地增值税清算工作中，税务部门要注意定好位，做到“有所为”与“有所不为”。所谓“有所为”就是税务部门要创造一个完整、合理、便捷的清算环境，努力避免出现操作性差、存在政策制度衔接“真空”的弊端，督促纳税人尽量利用中介机构按照规定的要求清算到位，做好最终对各成本费用项目的审定调整把关；所谓“有所不为”，就是尽量不要“越俎代庖”地取代纳税人而直接进行清算，避免既清算不清、又不便于对法律责任归属的界定。

三是资源整合不佳。未有制定相应的激励和管理办法，规范中介机构鉴证行为，有效整合社会资源，减轻基层税务部门的工作强度，进一步提高清算管理工作的效率和质量。

六、相关部门的配合不力

目前税务机关与国土、规划设计、房地产行业主管部门的合作与配合，基本上处在松散性、协议性状态，只是税务部门的一厢情愿。房地产开发项目从土地使用权的取得，到工程项目的立项、开工、再到商品房的预售、产权登记都要经过政府相关部门的批准和监督。因此，对房地产行业税收的征管，要依靠相关部门的协助配合，以掌握房地产企业的税源资料，但是出于种种原因很难形成部门合力。 如土地使用权取得环节，这是房地产项目成本构成的主要环节，尽管国务院颁发的土地增值税条例明确要求土地管理部门应向税务部门提供土地权属等与征税有关的各种资料，但在现实工作中并没有得以有效的实行。

作者单位：深圳众环会计师事务所