也谈银行存款函证——鉴与陆文商榷
2010年第5期 作者:杨力生 阅读(6711)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
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陆文的主要观点是：对于银行存款余额不必要实施全面的函证。原因一是如果银行存款占总资产的比例微不足道，在对银行存款实施常规的测试程序后，没有发现异常情况，根据审计的重要性原则，没有必要再对银行存款实施全面函证；原因二是当对银行对帐单实施了包括账单明细审核在内的测试程序，并未识别出银行对帐单有造假嫌疑时，注册会计师无需再对银行存款余额实施函证；原因三是对于银行存款是否函证，注册会计师可根据判断进行选择；原因四是查核银行对帐单的审计程序已经很到位了，要求全部函证，有过度审计之嫌；原因五是对于零余额或本期已销户，注册会计师完全有理由认为该银行余额对于会计报表不重要，所以无需进行函证。
由上述五条理由，陆文认为《中国注册会计师审计准则第1312 号--函证》第二章“函证决策”第七条对于银行存款必须全面函证的规定与整体风险导向的思路不协调，与现代审计理念不符，应予以修改。
对此，笔者不敢苟同。根据风险导向理论，在审计过程中应当首先判断风险，然后针对风险之处投入更多的审计资源。银行存款，作为一个重要的资产类科目，存在性是其重要认定，可能存在重大的舞弊可能。陆文的第二条理由，当对银行对帐单实施明细审核在内的测试程序，并未识别出有造假嫌疑时，无需再对银行存款进行函证。试问，单纯的检查银行对帐单是否可以发现银行对帐单的造假？因为银行对帐单造假而注册会计师未勤勉尽责进行审计导致的审计失败比比皆是。所谓的根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章“证据”第二节“职业怀疑态度” 第三十一条：“鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪”去寻求免责，只是一种鸵鸟政策，应注意此准则三十一条后面还有一句补充：“但应当考虑用作证据的信息的可靠性”，正是由于单纯的对帐单查核不能确定对帐单的真伪，所以需要注册会计师勤勉尽责的对银行存款进行函证。
那么，陆文的其他理由是否成立呢？陆文的其他理由的逻辑关系是：银行存款可能不重要，审计准则赋予了注册会计师的执业判断的权力，对于零余额或销户的帐户由于其不重要，无需函证。
表面看起来，陆文的理由没有问题，当余额不重要时，银行存款的存在性不是一个重要认定，可是，陆文忽视了一点，银行存款的函证不仅仅是为了证明银行存款的存在性。其实，银行存款的函证，还有一个重要的功能，那就是确认企业负债的完整性。
我们通过银行函证，希望能够发现企业是否存在未入帐的负债。在函证中，我们会函是否有借款，是否有票据贴现，是否有抵押等等。在这一点上，银行存款的函证和应收账款的函证是不同的。应收帐款的函证，其功能，只是证明应收帐款的存在性的认定，当某些应收帐款余额较小时，我们认为，即使出现了一些差错，由于金额较小，不会对会计报表使用者构成影响，因此，根据风险导向理论，我们无需再对此进行函证，所以才有《中国注册会计师审计准则第1312号--函证》第八条对于应收账款选择权的规定。然而，对于负债，恰恰由于我们无法根据余额判断其完整性是否存在风险，加之很有可能存在银行未入帐负债，因此我们需要对全部有业务往来的银行，包括零余额及已销户的余额进行函证。这也是《中国注册会计师审计准则第1312号--函证》第二章“函证决策”第七条规定的原因，因此“注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额和本期内注销的帐户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证”。
陆文的误区在于，将银行存款函证的目的定义为判定银行存款余额的存在性。我们的某些银行，恰恰利用了这个误区，不肯签署会计师事务所的函证，而另行搞一个资信证明，仅对银行存款的余额进行证明，其他均不予确认。这种做法无形中加大了注册会计师的责任，失去了函证的真正目的。如何制止银行的不规范做法，要求银行按照要求对注册会计师的函证进行回函，我认为，是需要我们的协会，主管部门进行协调的。如果银行函证真的只是沦落为对于余额的确认，仅针对银行存款的存在性，那么，函证也就失去了其大部分意义，《中国注册会计师审计准则第1312号--函证》第二章“函证决策”第七条“注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额和本期内注销的帐户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证”只能实现一半，对于借款（包括零余额和本期内注销的帐户）及与金融机构往来的其他重要信息的函证确认就无法进行，这样的做法，确实是对注册会计师的一种伤害，加重了注册会计师的责任。
银行收取了函证费，行事却偷工减料，正如陆文所言，应该有相关的监管部门出来管一管，银行方面也应当听听老百姓的呼声，规范其行业行为。总之，要发展我们的事业，真的需要社会方方面面的配合和支持。
作者单位：天职国际会计师事务所
