对报告期内处置子公司有关会计处理问题的探讨

2010年第5期    作者:郭义喜    阅读(9266)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

随着市场经济的发展，企业根据自身的发展战略和目标，会适时作出产业结构调整升级，重组业务会越来越常态化。相应地在审计工作中会越来越多地碰到在审计报告期内并购新增子公司或处置子公司。在审计实务中,因报告期新增子公司必须在合并报表中体现，而处置子公司不再纳入合并资产负债表，注册会计师往往对新增子公司在合并报表中的处理关注比较多，但对处置子公司在合并报表中的处理有些问题重视不够。下面笔者针对报告期内处置子公司在合并报表中易犯错的两个问题进行探讨。

在审计实务中，常见的错误有：一是未将报告期内处置的子公司期初至处置日的利润表及现金流量表纳入合并范围；二是虽将报告期内处置的子公司期初至处置日的利润表及现金流量表纳入合并范围，但未能正确计算投资收益和现金流量。

一、关于对报告期内处置子公司是否纳入合并报表的问题

《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数；编制合并利润表时，将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；编制现金流量表时，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

根据上述规定，可以看出：对报告期内处置的子公司，因其已经处置，故在期末合并资产负债表中自然不须纳入合并范围，但对于期初合并资产负债表，并不改变期初数。而对于利润表和现金流量表，则仍须将期初至处置日的发生数纳入合并利润表及合并现金流量表。

二、关于对报告期内处置子公司投资收益的计量问题

举例：神州股份公司（以下简称神州公司）2008年7月以货币资金400万元投资新设立取得大地有限公司（以下简称大地公司）80%的股权，大地公司2009年12月31日的所有者权益1500万元，其中：实收资本500万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。神州公司2010年6月30日处置子公司大地公司，取得货币资金1800万元（假设同时办理股权转移手续）。大地公司2010年1-6月经营业绩和现金流量如下表（单位：人民币万元）：

利润简表

现金流量简表

神州公司对大地公司从投资开始采用成本法核算，2010年6月30日处置大地公司取得货币资金1800万元，在母公司报表中应确认投资收益1400万元，会计处理如下：

借：货币资金      1800万元

贷：长期股权投资-投资成本      400万元

投资收益                   1400万元

按照《企业会计准则》的有关规定，神州公司2010年12月31日合并的资产负债表不调整合并资产负债表的期初数；2010年度合并的利润表应将子公司大地公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。由于合并子公司大地公司已按权益法调整对其投资确认的年初损益调整800万元，因此处置大地公司应先冲回年初确认的损益调整，合并调整分录如下：

冲回年初确认的损益调整

借：投资收益       800万元

贷：年初未分配利润       800万元

将子公司大地公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表：

借：投资收益       400万元

    少数股东损益    100万元

营业成本        2200万元

期间费用        100万元

所得税费用       200万元

贷：营业收入           3000万元

因此，在合并日应确认的处置该子公司的投资收益为200万元（1400-800-400），即因处置子公司在母公司单体报表中应确认投资收益1400万元，而在合并报表中应确认投资收益为200万元。

三、关于对报告期内处置子公司合并现金流量的计量问题

在具体审计实务中，很容易犯错的地方是将处置子公司自身的现金及现金等价物不予扣除，而是直接将处置子公司获取的现金作为处置子公司的现金流。

《企业会计准则第31号——现金流量表》规定：将处置子公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司现金及现金等价物余额的差额，如为正数填列至投资活动类的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中，如为负数填列至投资活动类的“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

为说明这个问题仍沿用上述例子：假设大地公司2010年6月30日现金及现金等价物余额为500万元，处置子公司大地公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司大地公司现金及现金等价物余额的差额为1300万元，则应填列至 “处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中的金额为1300万元；假设大地公司2010年6月30日现金及现金等价物余额为2500万元，处置子公司大地公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司大地公司现金及现金等价物余额的差额为-700万元，则应填列至 “支付其他与投资活动有关的现金”项目中的金额为700万元；同时将大地公司2010年1-6月的现金流量净额400万元并入合并现金流量表。

作者单位：大信会计师事务所上海分所