债权债务确认、计量和列报中常见错误及检查更正

2010年第5期    作者:金圣勇    阅读(9549)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

企业债权债务的确认、计量和列报正确与否，直接关系到企业经济信息的可信性。本文以新会计准则的相关规定为依据，列举日常会计核算中债权债务的科目使用、价值确认和财务报表列报等方面的常见错误，介绍对这些错误的检查与纠正方法。

一、债权债务日常核算的常见错误

(一)会计科目使用不当

1．误将预收账款记入应付账款。不少会计人员从单纯的债权债务观点着眼，认为取得预收账款时形成债务，就将其记入“应付账款”科目。这样做既不符合这些科目的设置原理，也不符合会计准则的具体规定：(1)会计科目上的应收账款、预收账款核算的都是销售业务，包括提供劳务，都应该收款，简称应收，不存在应付的问题。因此，因为预收账款是债务，应计入应付账款的观点和做法是错误的。(2)新准则《会计科目和主要账务处理》“预收账款”科目使用说明中规定，“预收账款情况不多的，也可以不设置本科目，将预收的款项直接记入‘应收账款’科目”。

2．误将预付账款记入应收账款。因为预付形成债权，在不设预付账款科目的情况下将其记入应收账款，这样的确认方法也是错误的，道理与以上介绍的相同。预付、应付核算的都是购买业务，包括接受劳务，都应该付款，所以在不使用“预付账款”科目的情况下，应将其记入应付账款的借方而不能记入应收账款，新准则《会计科目和主要账务处理》“预付账款”科目使用说明中也规定不设置该科目时，可将预付的款项直接记入“应付账款”科目。

据此，上述四个“账款”科目（以下简称“账款”），可以加以合并，只用“应收账款”和“应付账款”两个科目，但合并时只能是“收”与“收”合并，“付”与“付”合并。

3．将“账款”科目分别并入其他应收款和其他应付款。有些企业会计人员贪图省事，将预付账款和应收账款、预收账款和应付账款分别并入其他应收款和其他应付款。这样做也是错误的。

(二)计量不实

新准则关于“坏账准备”科目使用说明规定，在资产负债表日，应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项发生减值的，应按减值金额计提坏账准备；价值恢复时，再转回坏账准备。所谓资产负债表日，一般指月末、季末、半年末和年末（涉及坏账准备时，多数情况下是指年末），即每次编制资产负债表之前都应考虑计提或转回坏账准备。但多数企业，并没有按规定定期对应收款项进行减值测试和计提减值准备，究其原因，一般问题多出在会计人员身上，他们认为提坏账准备形成的“资产减值损失”税法不承认，纳税申报时要按增加或减少的坏账准备调整应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额），调增、调减太费事，因此干脆不计提；也有些企业，为了调节利润，故意多提坏账准备，这样都会形成债权资产价值不实。在债务方面，也有不少企业将长期挂账的预提费用、应付工资或应转为收入或无须偿付的款项不作处理，造成债务虚列。

二、报表列示中的常见错误和正确的列报方法

(一)流动债权项目和流动债务项目的填报错误

1．核算错误、报表随之错误。由于会计科目使用不当，比如以上列举的三种情况，即将预收记入应付、将预付记入应收，以及将“账款”记入其他应收、其他应付的，编制报表时则可能随之错误。

2．按总账余额直接填报产生的错误：(1)按规定，四个“账款”科目，平时核算时余额都可以有借有贷，但报表列报时，则应根据各该科目所属明细科目余额方向分别加总填报；如果直接按各总账科目余额填报，会发生明细科目“反向”余额抵销所在科目正常余额而致列报错误；(2)其他应收款和其他应付款平时其明细科目余额多数分别在借方和贷方，但由于方方面面原因，也常有些明细科目余额与所在科目正常余额相反，这样直接按总账科目余额填报，也会存在“反向”余额抵销正常余额且反向余额自身也得不到列报的情况。

(二)“账款”和其他应收款、其他应付款在资产负债表中的正确填报方法

1．“应收账款”项目应填金额＝“应收账款”、“预收账款”科目所属明细科目借方余额合计－属应收账款计提的坏账准备，或＝“应收账款”总账科目余额＋该科目所属明细科目贷方余额合计＋“预收账款”科目所属明细科目借方余额合计－属于应收账款计提的坏账准备。

2．“预收账款”项目应填金额＝“预收账款”、“应收账款”科目所属各明细科目贷方余额合计，或＝“预收账款”总账科目余额＋该科目所属各明细科目借方余额合计＋“应收账款”科目所属明细科目贷方余额合计；如果企业不使用“预收账款”科目，则“预收账款”项目应填金额＝“应收账款”科目所属明细科目贷方余额合计。

3．“应付账款”项目应填金额＝“应付账款”、“预付账款”科目所属明细科目贷方余额合计，或＝“应付账款”总账科目余额＋该科目所属明细科目借方余额合计＋“预付账款”科目所属明细科目贷方余额合计。

4．“预付账款”项目应填金额＝“应付账款”、“预付账款”科目所属明细科目借方余额合计－属预付账款计提的坏账准备，或＝“预付账款”总账科目余额＋该科目所属明细科目贷方余额合计＋“应付账款”科目所属明细科目借方余额合计－属预付账款计提的坏账准备；如果企业不使用“预付账款”科目，则“预付账款”项目应填金额＝“应付账款”科目所属明细科目借方余额合计－属预付账款计提的坏账准备。

5．“其他应收款”项目应填金额＝“其他应收款”、“其他应付款”科目所属明细科目借方余额合计－属“其他应收款”计提的坏账准备，或＝“其他应收款”总账科目余额＋该科目所属明细科目贷方余额合计＋“其他应付款”科目所属明细科目借方余额合计－属其他应收款计提的坏账准备。

6．“其他应付款”项目应填金额＝“其他应收款”、“其他应付款”科目所属明细科目贷方余额合计，或＝“其他应付款”总账科目余额＋该科目所属明细科目借方余额合计＋“其他应收款”科目所属明细科目贷方余额合计。

以上计算公式中，“或＝”后加上明细科目“反向”余额合计，是为了恢复被“反向”余额抵销的总账科目金额；且正常情况下，反向余额明细科目总是占少数，加总其余额也相对容易，因此用“或＝”的公式计算各债权债务项目应填报金额相对便利。

三、一年内到期的非流动资产、非流动负债列报的常见错误和填报方法

资产负债表中，“一年内到期的非流动负债”和主要指一年内到期的长期债权的“一年内到期的非流动资产”两项目，不少企业应填未填，也有些企业只填从报表截止日起至其后一年时间内到期的非流动资产或非流动负债，不填过期的即报表截止日之前已经到期但因故仍未收回或仍未归还的非流动资产或非流动负债。列报这两个项目，应掌握如下原则：

1．“一年内到期的非流动资产”项目，应包括自资产负债表日起一年内到期和已过期但因故未收回或未转销的非流动资产，比如：（1）“持有到期投资”、“长期应收款”科目余额中1年内到期（或已过期未收回，下同）的金额；（2）“可供出售金融资产”科目中债券投资1年内到期的金额；（3）“长期待摊费用”科目余额中将于1年内摊销的金额。

2．“一年内到期的非流动负债”项目，应包括一年内到期和已过期但因故未收回或未转销的非流动负债，比如：（1）“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”科目余额中将于1年内到期（含已过期未偿还，下同）的金额，不过“长期借款”科目中1年内到期但按约定企业可以自主地将清偿义务展期的金额，仍应在“长期借款”项目列报，不在本项目列报；（2）应在“其他非流动负债”项目填列的如分期摊销的“递延收益”科目余额中应在1年内摊销的金额。

四、债权债务确认、计量、列报错误的检查更正

（一）核算错误的检查测试

1．科目使用。企业会计人员应定期，至少在每年度末对科目使用的情况进行检查，看是否存在购买业务与销售业务适用的应付、应收科目使用上混淆、颠倒，或者将货款、劳务款往来误记其他应收、其他应付的情况，或者将不属货款、劳务款的一般往来误记入“账款”的情况。

2．减值测试。企业会计人员、购销人员，应定期对应收款项（含预付款，下同）项进行减值测试，包括与债务单位（或个人，下同）进行函证核对，对债务单位进行摸底排队，发现应收款项可能无法收回或无法全额收回的，且本单位又没有计提坏账准备或计提数额不足的，应补提坏账准备。

（二）本期错误或非重要前期错误的调整更正

会计核算即确认、计量和列报方面的错误，在会计准则中通常称为会计差错。

企业发现包括债权债务核算在内的资产、负债的确认、计量方面的错误，属当期（这里“期”指年度，下同）差错的，应调整本期相关科目；属本期发现与前期相关的非重要差错，应视同本期差错进行会计处理，即涉及损益的，应直接计入本期净损益，其他相关项目也作为本期数一并调整；不涉及损益的，应调整本期相关科目。

非重要前期差错与重要前期差错如何界定？财政部会计司在《企业会计准则讲解》中提出，足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，为重要的前期差错；否则，则为非重要的前期差错。现在仍与《企业会计制度》等配套施行的《＜企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正＞指南》规定，通常差错金额占某类交易或事项的总金额10%及以上，即为重大会计差错。

前期的重大会计差错，即新准则所谓的重要的前期差错。

（三）债权债务核算方面重要前期差错的调整更正

新的《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》规定：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。追溯重述法，是指发现前期差错，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

采用追溯重述法更正重要的前期差错，应分别编制调整本年（指差错更正年度）账务、调整本年资产负债表年初数和调整本年利润表上年数等几套调整分录，对账务和财务报表分别进行调整：

1．调整本年度账务的调账分录：（1）调整事项不涉及前期损益时，应在债权或债务科目之间对转。比如误将预收账款记入应付账款的，更正时应借记“应付账款”科目，贷记“应收账款”或“预收账款”科目。（2）涉及前期损益时，损益部分统一记入“以前年度损益调整”科目，调整完毕后统一转入“利润分配—未分配利润”科目。比如补提前期应收账款的坏账准备，应先借记“以前年度损益调整”科目，贷记“坏账准备――应收账款”科目；前期已提盈余公积的，再按应冲回的盈余公积，借记“盈余公积――法定盈余公积”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目；调整完毕，再按“以前年度损益调整”科目余额，借记“利润分配—未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

调账分录应与更正差错所在月份的日常分录一并登记入账。

2．调整本年资产负债表的年初数（年初余额）的调表分录：（1）不涉及损益的，应在债权债务项目之间对转。比如前期误将预收账款计入“应付账款”项目的，更正时应借记“应付账款”项目，贷记“预收账款”项目。（2）调整更正涉及前期损益的，损益部分统一计入“未分配利润”项目。比如补提前期应收账款的坏账准备时，先行补提，借记“未分配利润”项目，贷记“应收账款”项目；再冲回已提盈余公积，借记“盈余公积”项目，贷记“未分配利润”项目。

3．调整本年利润表年报的上年数（上期金额）的调表分录：（1）按应计入报告年度上一年损益的金额，借（或贷）记有关损益项目，贷（或借）记“净利润”项目（此时“净利润”项目借方发生额表示增加，贷方发生表示减少）。比如补提上年应收账款的坏账准备，应借记“资产减值损失”项目，贷记“净利润”项目。（2）如果纯调整损益项目不涉及净利润，则在损益项目之间对转。（3）调整涉及报告年度上一年以前（不含上一年）损益，或调整项目不涉及损益，均不调整利润表。

4．追溯调整时涉及企业所得税的会计处理。如果企业调整更正重要的前期差错时涉及损益，且其具体情况又符合递延所得税的确认条件，调整更正时应确认或转回递延所得税资产或递延所得税负债。比如补提前期坏账准备时：（1）调整账务的分录还应加上：按补提坏账准备和预期所得税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；（2）调整资产负债表年初数的分录还应加上：按账务上确认的递延所得税资产，借记该项目，贷记“未分配利润”项目；（3）调整利润表年报上年数的分录还应加上：按属于报告年度上一年应确认的所得税收益（即上一年因利润调减而应减少的所得税费用），借记“净利润”项目，贷记“所得税费用－递延所得税费用”项目。

5．调整更正财务报表年初数、上年数的具体方法：（1）简易调表法。采用此种方法，是在原财务报表年初数、上年数相关项目金额上通过划线更正等方法，对应调整的报表项目金额直接进行改动并重新试算平衡，《企业会计准则讲解》就使用了此种方法；（2）工作底稿法。如果调整更正涉及报表项目较多，可采用工作底稿法进行调整。工作底稿法使用的“底稿”审计上称为“试算平衡表”，除表头外，正表横向设“报表项目”、“调整前金额”、“调整分录（借、贷）”、“调整后金额”几栏，其纵向则是财务报表各项目名称。

无论采用简易调表法或工作底稿法，调整完毕并试算平衡后，均以“调整后金额”作为资产负债表的月报的年初数和利润表年报的上年数。

五、债权债务纯列报错误的检查和调整更正

（一）检查

如果企业债权债务核算方法正确，仅因为财务报表填报口径有错而形成列报错误的，可对照本文第二部分（二）“‘账款’和其他应收款、其他应付款的正确填报方法”列举的公式进行复核检查。如果属注册会计师受托对财务报表进行审计，检查报表债权债务项目填报的内容是否规范时，还可以另外追加以下程序：（1）检查账簿记录，重点应检查报表上没有填写数字的项目如“预收账款”、“预付账款”等项目的核算内容。（2）进行抽样审计。采用随意抽样或随机抽样等抽样审计方法，检查债权债务记账时分类核算、填表时分项填列的内容是否符合准则的规定。（3）检查应收、预收、应付、预付各科目的明细账户中有无“反方向”余额的情况，检测其填报的金额是否正确。

（二）调整更正

如果企业债权债务核算方法无误，财务报表差错属纯列报错误的，调整更正时应遵循以下原则：

1．调整时只调资产负债表，不调整账务也不调整利润表等其他报表。

2．属于本年差错或非重要前期差错，均只调整本年度报表期末数（期末余额），不调整年初数。

3．属于重要的前期差错，应调整资产负债表年初数，调表分录、调表方法应与以上介绍的相同。

作者单位：江苏淮安市淮阴区财政局