审计报告日期及相关日期误区分析
2010年第5期 作者:刘志耕 阅读(18215)
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由于注册会计师（以下简称“CPA”）对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告日期正是关系到判断CPA是否承担审计责任和责任大小的关键时点，所以研究审计日期非常重要。
一、与审计报告日期相关的日期究竟有哪些？存在哪些误区？之间有何区别和联系？
与审计报告日期相关的日期主要有六个，分别是：“被审计单位管理层声明书日”、“完成审计工作日”、“被审计单位管理层签署已审计财务报表日”、“财务报表附注日”、“财务报告批准报出日”、“财务报表报出日”。从审计准则的角度看，由于审计报告日是区分CPA审计责任时段的关键时点，所以，CPA对审计报告日应予高度重视，务必正确确定。但值得注意的是，一些CPA在日常审计实务中对包括审计报告日在内的上述各日期的使用往往较为随意或混乱，错误确定日期的情况常常出现，如经常出现如下六大误区：
①直接将主任会计师签发审计报告的当日确定为“审计报告日”；
②将在被审计单位现场审计过程中获取管理层声明书的当日确定为“被审计单位管理层声明书日”；
③将在被审计单位完成现场审计工作的当日确定为“完成审计工作日”；
④将征求被审计单位对审计报告意见的当日确定为“被审计单位管理层签署已审计财务报表日”；
⑤将资产负债表日确定为“财务报表附注日”；
⑥将“财务报表批准报出日”与“财务报表报出日”混为一谈等。
从以上误区可知，一些CPA实际上没有弄清上述各日期的内涵及相互之间的区别和联系。为此，笔者结合现行审计准则和会计准则的规定分别分析如下。
1．审计报告日
是CPA签署在审计报告上的日期。《审计准则第1501号——审计报告》第二十一条明确规定：“审计报告的日期不应早于CPA获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。”CPA在确定审计报告日期时还应该考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3）被审计单位管理层已经正式签署财务报表。
2．被审计单位管理层声明书日
是指被审计单位管理层向受托审计的会计师事务所签署管理层声明书的日期。现行审计准则规定，管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。但在某些情况下，CPA也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。
在日常审计实务中，许多CPA往往是在对被审计单位的现场审计过程中获取“被审计单位管理层声明书”，这样，不是很可能使得“管理层声明书日”早于“审计报告日”，就是因预计的“审计报告日”不准确而使得“审计报告日”与“管理层声明书日”不一致。还有的CPA请被审计单位将声明书的日期空缺，留待确定了审计报告日后再自行填空，这实际上也很不规范。
基于上述情况，笔者认为，在今后的审计实务中，CPA在向被审计单位管理层索取声明书时，最好请管理层将声明书的日期直接签署到约定出具审计报告的日期，并详细说明签署到这一天的理由，争取得到被审计单位管理层的理解和支持。如果管理层不同意签署滞后的日期，或审计报告日期无法准确预计（或以后又发生变动），则CPA应该等审计工作基本完成，并在向管理层征求对审计报告草稿和已审计财务报表草稿意见的同时提请管理层签署声明书，这样，声明书的日期即可与审计报告日期相一致。
但必须注意的是，由于《审计准则第1341号——管理层声明》第十五条规定：“管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。但在某些情况下，CPA也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。”该条规定说明，声明书日期只是在通常情况下应该与审计报告日期一致，在特殊情况下，CPA可能就某些特殊交易或事项向管理层获取单独的声明书，这时，声明书的日期可能在审计报告日期以前，但也有可能在审计报告日期之后。
3．完成审计工作日
是指CPA完成所有审计程序，获取的审计证据足以支持对被审计财务报表发表审计意见的日期。
由于CPA在确定审计报告日期时需考虑应当实施的审计程序是否已经完成，所以，完成审计工作日不应早于审计报告日。但由于完成审计工作日又必须在被审计单位管理层正式签署已审计财务报表之后，而且审计报告的日期通常又与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，所以，审计工作完成日在一般情况下就应该与“管理层签署已审计财务报表日”和“审计报告日”为同一天。
4．被审计单位管理层签署已审计财务报表日
是指被审计单位管理层在CPA完成全部审计工作后，批准并签署经CPA审计的财务报表的日期。该日期的早晚虽受CPA完成审计工作进度的影响，但最终需由被审计单位管理层决定，而且，该日期还决定并影响着“审计报告日”、“被审计单位管理层声明书日”、“财务报告批准报出日”、“财务报表附注日”多个日期。
在日常审计实务中，由于会计师事务所的主任会计师总是在完成对审计工作底稿的最终复核后才签发审计报告，而一些CPA则将主任会计师最终复核并签发审计报告的日期误认为就是审计报告日，根本不考虑还需提请被审计单位管理层签署已审计财务报表的问题，从而出现一些审计报告的日期早于管理层签署已审计财务报表日期的错误。
笔者认为，规范的做法应该是，CPA在正式签署审计报告前，应该把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给被审计单位管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，CPA即可将管理层批准并签署已审计财务报表的日期作为审计报告日，或在其后签署审计报告。这样就形成了CPA签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期的情况。但必须注意的是，如果审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表的日期，CPA应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。
5．财务报告批准报出日
此为会计准则用语，《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。” 由此可见，财务报告批准报出日是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的批准日期，即审计准则所规定的“被审计单位管理层签署已审计财务报表日”（注：会计准则表述为“财务报告”，但审计准则表述为“财务报表”）。
6．财务报表附注日
是企业在对外披露的财务报表附注上签署的对财务报表附注编制的日期。
在日常会计处理实务中，一些企业往往在财务报表附注上签署编制日期，有三种签署方式：一是签署资产负债表日；二是财务报告批准报出日（即管理层签署已审计财务报表日和审计报告日）；三是不签署日期。那么，这三种情形究竟哪一种正确呢？
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第九条规定：“企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：（一）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日”，但会计准则并未对报表附注提出注明编制日期的要求，由此可见，财务报表附注仅是应该将财务报告批准报出日作为信息披露的内容，而无需注明附注的编制日期。另外，《企业会计制度》对会计报表附注编制的要求中也没有要求注明编制日期。这就是说，会计准则和会计制度都没有提出“报表附注日”的概念，所以，笔者认为，财务报表附注应无需签署编制日期。
但是，一些地区出台的财务报表附注范例或指导格式的落款中出现了签署的日期，而且在许多上市公司对外公布的财务报表附注的落款处也往往写上了本企业名称和附注编制日期，笔者认为，由于这种做法于会计准则和会计制度无据，所以，从严格意义上讲，最好不要签署，但如果一定要签署日期，也应该签署财务报告批准报出日，即与管理层签署已审计财务报表日和审计报告日一致。
另外，一些企业编制的财务报表附注往往在落款处写上“
7．财务报表报出日
是指经企业董事会或类似权力机构批准对外披露（发布）财务报表的日期，该日期一定晚于财务报告批准报出日等相关日期。
从以上分别对七大日期的分析可以看出，“审计报告日”、“被审计单位管理层声明书日”、“完成审计工作日”、“被审计单位管理层签署已审计财务报表日”、 “财务报表附注日” 及“财务报告批准报出日”这六大日期在一般情况下，应该为同一天，只有财务报表报出日单独在后。
二、审计报告日与期后事项和日后事项的联系与区别
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。”另外，《审计准则第1332号——期后事项》第三条明确了期后事项的含义，指出本准则所称期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。
前面已经分析，财务报告批准报出日实际上就是审计准则所规定的“管理层签署已审计财务报表日”或“审计报告日”。所以，《企业会计准则》的“日后”与审计准则的“期后”虽分别以财务报告批准报出日和审计报告日为重要时点标志，但实际上完全一致，即如果审计报告日与被审计单位管理层批准并签署已审计财务报表日（即财务报告批准报出日）为同一天，则会计准则所规定的“日后”与审计准则所规定的“期后”在具体关键时点上就完全一致，此时，“管理层签署已审计财务报表日”、“审计报告日”和“财务报告批准报出日”三个概念所指为同一天。
从上述分析还可以看出，所谓“日后”和“期后”仅是分别从会计准则和审计准则不同的角度对同一事项的不同描述，在多数情况下，均是指资产负债表日至财务报告批准报出日(或审计报告日)之间发生的对财务报表产生影响的需要调整或说明的有利或不利事项。所以，在一般情况下，CPA可以简单将会计准则所规定的“日后”与审计准则所规定的“期后”作同一含意的理解。
三、重新出具审计报告时如何签署日期
《审计准则第1332号——期后事项》第十二条和第十八条均规定：如果管理层修改了财务报表，CPA应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。而且这两条还同时规定了：“新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，CPA应当将本准则第五条至第七条规定的审计程序延伸至新的审计报告日。”
由此可见，在审计报告日后，如果管理层修改了财务报表，CPA除了必须根据具体情况实施必要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告并索取新的管理层声明书。但必须注意的是，新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期，同时，由于审计报告日的变化，CPA还应当将用以识别期后事项的审计程序全面延伸至新的审计报告日，以避免产生重大遗漏。
然而，在日常审计实务中，一些CPA即使针对被审计单位在审计报告日后修改的财务报表出具了新的审计报告，但往往重新出具的审计报告仍是原审计报告的日期，或审计报告上虽签署了新的日期，但往往并未向被审计单位索取新的管理层声明书，也未严格按照《审计准则第1332号——期后事项》第五条至第七条所的规定将审计程序全面延伸至新的审计报告日，这些情形不仅违反了现行审计准则的规定，而且也为CPA自身埋下了审计风险，有此类问题的CPA应切实加以改进。
作者单位：江苏省南通市注册会计师协会
