存货监盘六大误区分析

2010年第5期    作者:士心    阅读(8472)

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一、混淆了对存货“监盘”和“盘点”的概念

存货监盘是指CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。但是，在日常审计过程中，经常会听到一些审计人员不仅将对存货的“监盘”口头表述为“盘点”，而且在审计计划或者在对存货实施审计的工作底稿等文字表述中，也常常将对存货的“监盘”写成“盘点”。而更为奇怪的是，笔者还常常看到一些对CPA执业质量的检查报告或检查处理决定也将对存货的“监盘”写成“盘点”，如最常见的是指出CPA的审计存在未对存货进行盘点，或认为对存货的盘点方法不规范、不正确，或盘点额占流动资产总额或资产总额的比例很小，盘点样本量严重不足等问题，而这些检查报告或检查处理决定总是只字不提CPA对存货为什么没有实施监盘的问题，似乎对存货的审计仅应该实施盘点而无监盘一说，该情况不仅反映了一些CPA混淆了对存货“监盘”和“盘点”的概念，而且也说明了一些检查人员没有搞清楚CPA究竟应该实施的是“监盘”还是“盘点”程序。由此可见，混淆对存货“监盘”和“盘点”的概念已带有一定的普遍性和严重性，CPA应该予以必要的重视。

实际上，《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第三条已有明确规定，“本准则所称存货监盘，是指CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。”该准则第四条又规定：“定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是CPA的责任。”由此可见，CPA对存货的监盘是伴随着被审计单位对存货的盘点进行的，而且对存货实施盘点是被审计单位的责任，对被审计单位的存货盘点实施监盘才是CPA的责任。所以，CPA及其执业质量检查人员不仅应该从区分审计责任与会计责任的角度搞清楚“监盘”与“盘点”这两大概念各自的本质内涵，而且还要注意在日常审计实务中对“监盘”和“盘点”的区别及联系，不能再用盘点概念代替监盘概念，也不能用盘点程序代替监盘程序。

二、将对存货实施的“抽盘”取代对存货的“监盘”

在日常审计实务中，由于许多CPA要么没有对被审计单位存货盘点实施监盘的意识，要么因为一些特殊情况错过了对存货盘点进行监盘的机会，甚至被审计单位审计需确认存货余额时，由于绝大多数被审计单位不可能为了审计而专门配合CPA对存货的全面盘点，更不可能为CPA的盘点而全面停产，从而迫使一些CPA不得不从财务账面上抽取一些存货与仓库实物账及库存实物进行简单的数量核对，而且实际抽盘的金额或比例往往很小，形式主义色彩较浓。但实际上，在对一些中小企业的审计中，短短几天的审计时间（有的甚至就一两天），CPA也不可能严格按照审计准则的要求对存货实施较为详细的盘点（或抽盘），许多CPA为了图省事，就形式上抽盘几笔审计日的存货，然后再倒推至审计截止日，而这种抽盘无外乎两种情形：一是“假查”，从表面上看，抽盘的金额占期末存货总额或资产总额的比例可能很大，但实际上仅是一些CPA为了表现出抽盘的形式从财务账面上抄一些余额较大的存货，然后直接请被审计单位的有关人员签字，而被审计单位也常常乐意这种签字了事的方法，但CPA的审计工作底稿中并没有更多、更为详细的对存货进行抽盘的情况记录；二是真查，如果是真正的抽盘，由于抽盘的工作量大，且需较长时间，CPA因不可能花很多时间抽盘而不得不降低抽盘量，最终因抽盘存货的比例很小而又起不到以此推断存货总体的作用，而且这种抽盘很可能没有抽盘计划、抽盘情况分析及抽盘小结等整个抽盘工作的过程体现。

当然，笔者并非反对CPA因没有实施监盘而不得不对存货实施的抽盘，笔者只是认为，如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，CPA应该严格遵循《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第二十六条的规定，即“CPA应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。”

三、对存货监盘是否是必做程序，究竟是抽盘还是全盘模糊不清

在日常审计实务中，一些CPA对存货监盘是否属于必须履行的审计程序至今还有模糊认识，也许多数人会认为存货监盘属于必须履行的审计程序，但笔者认为，对该问题不能简单回答。《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第五条规定：“CPA应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。”从该条规定可以看出，对被审计单位的存货是否实施监盘必须具备两个前提条件：一是被审计单位必须计划并实施存货盘点；二是存货的特点（性质）、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况决定可以实施监盘。由此可见，只要具备对存货进行监盘的条件，CPA应该实施监盘。

另外，如果出现了《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第四章“特殊情况的处理”第二十五至第二十八条所列示的四种情形之一时，因无法或未能实施监盘，CPA则应该考虑实施检查生产或交易记录、向保管人或债权人函证、评估与存货相关的内部控制的有效性等替代性审计程序。但必须注意的是，尽管这四种情形是审计准则对CPA因无法或未能实施监盘应该如何应对所作的规定，但从这四条规定我们还可以读出潜在的两大含义：一是从因无法或未能实施监盘仍必须实施替代审计程序的要求可以看出，审计准则对CPA履行存货监盘程序的重视和强调；二是尽管这四条规定从表面上看是对特殊情况下的处理要求，但实际上隐含了两大必须对存货实施监盘的前提条件，即第二十七条的：“如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大”和第二十八条的：“且该存货对本期财务报表存在重大影响时”。但必须说明的是，对第二十七条的“比例较大”和第二十八条的“重大影响”究竟如何判断的问题，准则未能予以明确，笔者认为，这就要求各位CPA根据审计准则的规定，并结合各具体审计项目的实际情况进行职业判断。

综上所述，笔者认为，对被审计单位的存货是否实施监盘必须具备三大前提条件：一是被审计单位的存货金额占流动资产或总资产的比例较大，或者对当期财务报表存在重大影响；二是存货的特点（性质）、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况决定可以实施监盘；三是被审计单位必须计划并实施存货盘点。只要具备了这三大前提，CPA就必须实施存货监盘。

另外，对存货监盘究竟是“抽盘”还是“全盘”的问题，笔者认为，由于《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第三条规定：“本准则所称存货监盘，是指CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。”同时，该准则指南第一章也规定：“CPA还应当对已盘点的存货进行适当检查，包括检查与存货相关的记录或文件并检查存货实物。检查存货实物也包括对被审计单位盘点的存货进行抽点。”由此可见，对存货监盘只需实施“抽盘”而非“全盘”。但必须注意的是，抽盘存货的范围、多少及比例必须结合被审计单位对存货的盘点、内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果及确定的重要性水平而定。

但还必须说明的是，《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第二十六条所规定的：“……，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点。”这里的“适当检查”也应为抽盘而非全盘。

四、对存货监盘重实质性测试而轻控制测试和风险评估

《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第六条规定：“在编制存货监盘计划时，CPA应当实施下列审计程序：……；（二）了解与存货相关的内部控制；（三）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；……。”由此可见，CPA在编制存货监盘计划时，应该考虑被审计单位与存货相关的内部控制及重大错报风险和重要性。但是，在日常审计实务中，几乎很少有CPA关注这两大内容，或仅是在监盘计划中写上“内控良好”或“风险为中”等并无根据的判断结果，很多CPA总是直接对存货实施实质性细节测试，这就是日常实务中出现的CPA对存货监盘重实质性测试而轻控制测试和风险评估的误区。

实际上，被审计单位不仅有很多与存货盘点相关的内部控制，如：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的盘点监督人员，对存货进行独立的内部验证等；而存货通常也具有较高的重大错报风险，如：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度、错报风险、价值高估风险等。但是，对于以上与存货相关的内部控制及重大错报风险和重要性，我们相当多的CPA几乎视而不见或不闻不问。

根据审计准则规定，在制定对存货的监盘计划时，CPA就应该了解被审计单位与存货相关的内部控制、评估与存货相关的重大错报风险和重要性，同时根据内部控制的完善程度、对存货错报风险的评估结果及确定的对存货项目审计的重要性水平，并结合被审计单位的存货盘点考虑如何确定对存货实施进一步审计程序的性质、时间和范围。但必须注意的是，由于存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果，所以，CPA在实施观察程序后，如果认为被审计单位对存货的内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好有序，则可以相应缩小对存货实施检查程序的范围，以节约对存货监盘的成本。此时，CPA对存货的监盘则应该是以控制测试为主，以实质性的细节测试为辅。

但必须注意的是，如果被审计单位只有少数项目构成了存货的主要部分，或被审计单位内部控制设计无效或虽设计有效但并未得到有效实施，或被审计单位对存货盘点的组织较为混乱，在这些情况下，CPA则应该考虑采用以实质性程序为主，控制测试为辅的审计方式对获取对存货与存在认定相关的审计证据应该更为有效，此时，CPA对单位价值较高的存货项目，应该实施l00%的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。但是，在大多数审计业务中，如果CPA认为被审计单位对存货的错报风险可以控制，且准备信赖被审计单位对存货相关的控制措施与盘点程序，则应该采用以控制测试为主实质性测试为辅的审计方式，那么绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查，此时，CPA实施以控制测试为主的审计方式应更为经济有效。

所以，对于存货的监盘，在制定存货监盘计划时，CPA就应该认真考虑和选择究竟是以控制测试为主还是以实质性测试为主或两者结合的方式，而不应只知道实施实质性测试。

五、用被审计单位的存货余额明细表或存货盘点表代替CPA对存货的盘点表

在日常审计实务中，一些CPA往往直接将被审计单位的存货余额明细表改头换面代替对存货实施盘点或抽盘的盘点表，而且盘点表（或抽盘表）上参与盘点的审计人员、被审计单位财务人员、存货保管员以及相关负责人等的签字一应俱全，抽盘比例也可能很大。但是，由于存货余额明细表的格式和内容与CPA的审计盘点表（或抽盘表）有很大差异，而且CPA的审计工作底稿中也往往提供不出其他更多关于实施盘点（或抽盘）的相关证据，更体现不出对存货实施盘点（或抽盘）的审计轨迹，如无盘点（或抽盘）的计划，无对盘点（或抽盘）差异的计算、原因分析以及盘点情况的汇总等内容。所以，从表面上看一些CPA的审计工作底稿有了对存货的盘点或抽盘，但实质上很多都是弄虚作假。

在今年对CPA执业质量的检查中，笔者就发现一CPA用被审计单位的期末原材料余额明细表改头换面代替审计对存货实施盘点的盘点表,由于明细表中部分原材料的数量和金额均为负数，当追问究竟是如何实施对余额为负数的原材料进行盘点的情况后，被检查审计项目的签字CPA不得不承认了实际上根本没有对存货实施盘点或监盘，而仅是将被审计单位的存货余额明细表改头换面为CPA对存货的盘点表。

在日常审计实务中，往往还存在另外一种情形。如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，为了弥补“过失”，一些CPA便在被审计单位自行盘点存货的基础上，对被审计单位的存货盘点表作“适当加工”，如在盘点表上签上审计人员的名字及关于监盘的一些简单说明或情况等内容，以表示对存货实施了监盘。这些CPA就不知道，仅凭这样一张“监盘表”并不能证明CPA真正履行了监盘程序，更何况整个审计工作底稿也根本看不出实施监盘的轨迹。实际上，此类对存货监盘的工作底稿中往往还存在很多问题：一是许多CPA没有获取被审计单位的存货盘点计划，也没有询问盘点范围、方法、人员分工及时间安排等情况；二是没有了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所，没有了解与存货相关的内部控制，没有了解与存货相关的重大错报风险和重要性；三是没有选取抽查有代表性的存货，并将其明细账的数量与盘点记录数量进行相互核对，以确定账面存货的存在和完整；四是没有对监盘结果进行复核、汇总并编制存货监盘报告。所以，存货监盘的内容不仅很多，而且从本质上讲是一个系统过程的体现，审计人员不能仅在被审计单位的存货盘点表上签上自己的名字，并简单写上有关监盘的情况说明就认为是对存货监盘的全部内容。

六、对存货的盘点只关心数量不考虑质量状况

大家知道，存货具有实效性以及发生潜在损失的可能性，企业在正常的生产经营过程中，存货能够有规律地转换为货币资产或其他资产，但如果长期不能耗用或销售，则存货就有可能变为积压物资，或降价销售或报废核销，从而造成企业的损失，所以，存货的质量状况非常重要。但是，在日常审计过程中，大多数CPA对存货的盘点和监盘仅是关注数量上的存在，而不关注或很少关注存货的质量状况，只要监盘或盘点的数量正确，CPA就确认存货的存在、完整性及权利和义务三项认定，这明显有失偏颇。

《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第四条第二款规定：“实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是CPA的责任。”由此可见，CPA实施存货监盘时不仅要关注存货的数量，而且还必须充分关注存货的状况。《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第十八条规定：“CPA应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。”从该条规定可以看出，准则所言关注存货的状况实际上是指关注存货是否发生“毁损、陈旧、过时及残次”等质量问题，如果发生了这些问题，则CPA还应当查明出现毁损、陈旧、过时及残次存货的相关情况并详细记录下来，这既便于进一步追查对这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供依据。

作者单位：江苏南通市注册会计师协会