试析年报报出前后、汇算清缴前后的销售退回

2010年第5期    作者:王俊    阅读(7922)

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销售退回，涉及到会计上和税收上一系列的调整处理。本文以新税法和新会计准则的规定为依据，分析研究年报未报出、汇算清缴前，或者年报未报出、汇算清缴后，或者年报已报出、汇算清缴前，或者年报已报出、汇算清缴后这些不同情况下发生销售退回时，涉及会计上和税收上的一系列调整处理。

本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；“销售退回”，则专指年报资产负债表日前已作销售处理，在资产负债表日后或以后年度发生的销售退回；“资产负债表日后事项”，则专指年报资产负债表日后至年报财务报告批准报出日这一期间发生或发现的，按照会计准则规定应调整账表的事项。

一、年报未报出、汇算清缴前发生的销售退回

(一)相关规定

1．财政部、国家税务总局财会［2003］29号文件规定：如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出之前，对于所得税汇算清缴时需要调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目核算并相应调整报告年度会计报表的相关项目。

2．《企业会计准则第14号—收入》规定：销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》。

3．第29号准则规定：企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表；资产负债表日后进一步确定了售出资产的收入，属资产负债表日后调整事项。

4．《增值税暂行条例实施细则》规定：销售货物退回，应按规定程序开具红字增值税专用发票，冲回已确认的销项税额；否则，已确认的销项税额不得冲回，

(二)调整账务

由于纳税年度财务报表编制的截止日为年报资产负债表日，这以后发生的销售退回已不能在旧账上反映。因此按规定应调整报告年度下一年即新年度的账务：

1．确认退货（假定红字增值税专用发票已经按规定程序开具，下同）：(1)冲回销售：按应冲减销售收入，借记“以前年度损益调整”科目，按应冲回销项税额，借记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，按应退款项，贷记“应收账款”、“银行存款”等科目；（2）冲回已转成本，借记“库存商品”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

2．调整所得税和法定盈余公积：（1）调减所得税：借记“应交税费――应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；（2）调减已提盈余公积，借记“盈余公积――法定盈余公积”科目，贷记“利润分配――未分配利润”科目。

3．结转以前年度损益调整账面余额，借记“利润分配――未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

以上调整分录，都是以假定冲回的销售收入高于冲回的销售成本即冲回的均为销售利润为前提的，如果情况相反，冲回的为销售亏损，则调整所得税、调整盈余公积和结转以前年度损益调整的会计分录也应随之相反。以下调整财务报表及其他情况下销售退回，都以这一假定为前提。

（三）调整报告年度年报资产负债表“期末余额”

单独调整资产负债表时，凡涉及损益项目的，均记入该表的“未分配利润”项目：（1）冲减销售收入，借记“未分配利润”、“应交税费”项目，贷记“应收账款”、“货币资金”等项目；（2）冲减销售成本，借记“存货”项目，贷记“未分配利润”项目；（3）调减所得税，借记“应交税费”项目，贷记“未分配利润”项目；(4)冲回已提法定盈余公积，借记“盈余公积”项目，贷记“未分配利润”项目。

（四）调整报告年度年报利润表“本期金额”

单独调整利润表时，凡涉及资产、负债（或所有者权益，下同）项目的，均记入“净利润”项目，此时“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少：（1）冲减销售收入，借记“营业收入”项目，贷记“净利润”项目；（2）冲减销售成本，借记“净利润”项目，贷记“营业成本”项目；（3）冲回所得税，借记“净利润”项目，贷记“所得税费用”项目。

（五）账表调整的后道程序

1．账务调整，只需将调账分录与调账当期的日常分录一道，登记明细账和总账即可。

2．报表调整：（1）简易调整法，又称硬调法，即按照调表分录，甚至不编调表分录，就直接在原报表项目上划改，再重结出相关合计、总计，最后试算平衡，重抄新表。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》（以下简称《讲解》）中的例题，调表时使用的就是这种方法。（2）试算平衡表法，又称工作底稿法，是在工作底稿上进行调整。工作底稿正表横向设“项目”、“ 调整前金额”、“调整分录（借方、贷方）”和“调整后金额”几栏，纵向则是被调整报表的具体项目名称。中国注册会计师协会编写的《审计工作底稿编制指南》，调整报表时使用的则是这种方法。

（六）所得税申报表及附表的调整

如果在销售退回发生或相关账表的调整前，《企业所得税年度纳税申报表》（以下简称申报表）及附表已经编好，发生销售退回时不但要调整会计上的账表，还应根据已调整的财务报表等修改申报表及附表。销售退回涉及的申报表及附表，包括：附表一（1）收入明细表，应修改该表第1行“销售收入合计”、第2行“营业收入合计”、第3行“主营业务收入”、第4行“销售货物”的具体金额；附表二（1）成本费用明细表，应修改该表第1行“销售成本合计”、第2行“主营业务成本”、第3行“销售货物成本”的具体金额；申报表主表，应修改该表第1行“营业收入”、第2行“营业成本”、第3行“营业税金及附加”，以及第10行“营业利润”和以下第13、23、25、27、30、33、40行等项目的具体金额。对于因销售收入变动而引起以收入为基数、按一定比例为限额计算的税前扣除项目，如广告宣传费、业务招待费等，也可能或必须作相应修改，这就涉及到附表三等其他附表，也涉及主表，本文限于篇幅，不作详细介绍。

二、年报未报出、汇算清缴后发生的销售退回

财政部会计司在《讲解》提出：资产负债表日后调整事项涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度财务报表的收入、成本等，但按税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。据此《讲解》中没有列举因销售退回而冲减的所得税费用的分录。对于上述规范，笔者觉得有两个问题值得讨论分析：（1）涉及的所得税费用是否应在报告年度财务报表中确认？笔者认为，既然销售退回冲减了报告年度的收入和成本，如果因为要在下年度进行纳税调整就将应冲回的所得税费用也放在下年度扣减，而报告年度按照没有冲减所得税费用的净利润减少数为基础冲回盈余公积，这样做不符合权责发生制原则和新准则采用资产负债表债务法核算所得税的要求。（2）《讲解》提到在本年度进行纳税调整，但如何进行调整？实际操作时确有难度。结合以上两个问题，笔者提出如下处理方法：

1．调账。账务处理应与以上汇算清缴前发生销售退回的一系列调整分录基本相同，即也应调整所得税，不同点只有：计算销售退回涉及的所得税时，原借方“应交税费――应交所得税”科目应改为“递延所得税资产”科目（假定企业符合确认递延所得税资产的条件），本年度计算所得税时再按因销售退回而调减应税所得对所得税的影响，转回递延所得税资产（借记“所得税费用――递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目）。

2．关于调整报告年度年报资产负债表的“期末余额”，作者意见是调表方法、金额计算也应与汇算清缴前发生销售退回一致，不同点也只是在调表分录中将确认所得税分录的借方“应交税费”项目改为“递延所得税资产”项目，其他均应无异。

3．关于调整报告年度年报利润表“本期金额”，应与汇算清缴前发生销售退回的调表分录完全相同。

4．关于申报表和附表的调整：（1）既然销售退回发生在汇算清缴之后，如此对报告年度所得税申报表和附表进行调整已不可能；（2）对于已进行申报纳税的销售额在汇算清缴之后发生退货，按税法规定可以作冲回处理，但由于在账务上已按上年业务进行追溯重述，涉及的损益已计入上年报表，而所得税申报表主表中营业收入和营业成本，都是按照会计上本年度利润表相关项目数字直接填报的，而主表和附表一、二、三都没有调减上年收入和成本的明显栏目。因此，既然销售退回的利润没有反映的本年利润表中，而上年度又按照销售退回前的所得计算了所得税，那么应该在本年度调减应纳税所得额，调整的方法，或者在附表三纳税调整项目明细表第19行收入类“其他”项目、第40行扣除类 “其他”项目，分别将调减的成本、收入计入第3、4列；或者按应调减所得额影响的所得税，填列在申报表主表第41行“以前年度多缴的所得税额在本年抵减额”项目中。

三、年报已报出、汇算清缴前发生的销售退回

财政部、国家税务总局财会［2003］29号文件规定：如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之后，对于汇算清缴时涉及的需要调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整” 科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数。

1．从会计准则角度分析，报告年度年报批准报出日之后发生的销售退回，已经不属资产负债表日后事项，但又不能将其归属于收入准则规定的一般销货退回事项，因为《企业会计准则第14号――收入》的规定，除属资产负债表日后事项外，对于已确认销售收入的售出商品发生的销售退回，应当冲减销售退回当期的销售收入，如果真的如此处理，报告年度汇算清缴时，将无法处理在税收上应由报告年度反映的销售退回业务。因此，采用特别规定，即账务照调，申报表和附表中销售退回照实反映，但财务报表不再调整报告年度“期末余额”和“本期金额”，改为调整本年度财务报表的“年初余额”和年报的“上期金额”。由于这一文件是财政部和国家税务总局联合印发的，因此年报报出后、汇算清缴前发生销售退回业务，与所得税年度纳税申报表和附表同时提交的企业财务报表，已经不是报告年度的财务报表，而是新年度财务报表，不过凭以申报纳税的数据，则是资产负债表的年初余额，利润表的上年金额。

2．关于账表调整，其分录的编制方法、金额计算，应与年报未报出、汇算清缴前发生销售退回相同，不同点只是报表调整对象不同，年报报出前调整的是报告年度年报的“期末余额”、“本期金额”，年报报出后调整的是本年度资产负债表的“年初余额”和年报利润表的“上期金额”；对于账务调整，分录则完全相同。

四、年报已报出、汇算清缴后发生的销售退回

按照新会计准则《会计科目和主要账务处理》规定：调整当年发生或发现应调整以前年度损益的事项，应通过“以前年度损益调整”科目核算，在账务上不再记入其他损益科目。但是，对于销售退回， 14号准则专门规定在发生时冲减当期销售收入。本处的销售退回，既包含当年确认收入、当年发生的销售退回，也包含以前年度确认收入，本年发生的销售退回，《讲解》举例诠释这一会计事项，举的就是跨年发生的销售退回。但是，如果跨年度的销售退回属于资产负债表日后事项，或者属于年报已报出、汇算清缴前发生的销售退回，则应按以上第一至第三部分介绍的方法处理。

据此，在账表处理上，属于年报已报出、汇算清缴后发生的销售退回，只要按规范冲减销售退回发生时收入和成本即可：（1）冲减销售收入，借记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，贷记“应收账款”、“银行存款”等科目；（2）冲减销售成本，借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目；（3）销售退回涉及的所得税、法定盈余公积以及销售退回涉及的财务报表，都会在企业进行相应账务处理、报表编制时自动纳入，无须作专门调整。

作者单位：江苏洪泽县机关事务管理局