试析企业所得税汇算清缴追加调整的账表处理

2010年第5期    作者:陶中华    阅读(10725)

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每年一度的企业所得税汇算清缴，根据税务机关或审核机构要求对申报表及附表有关项目进行调整，是比较常有的事项。对于审查、审核时发现的错报，仍需进一步再作调整，这就是本文中所谓的追加调整。随着追加调整的发生，主表及附表需要修改和重编，相应的账务和财务报表也必须随之调整。

一、纳税年度年报尚未报出时汇算清缴追加调整及相应的账表处理

(一)申报表及其附表的调整

汇算清缴时追加调整，申报表及附表必须修改重编。修改成套报表时，最容易出错的往往是只修改具体项目，而忽视修改其他相关项目，从而破坏成套报表的表与表之间或者项目与项目之间的勾稽关系，达不到修正目的。就修改申报表及附表而言，原则是：（1）先修改追加调整的具体项目和涉及的具体项目，再修改追加调整涉及的合计数（或相当于合计的项目）；（2）先修改追加调整应计入的最基础附表，然后再修改比其层次高的附表，最后修改申报表主表，有时最基础附表不止一个，需要分别填报，逐次汇总过入主表。

（二）纯计税错误的账表调整

纯计税错误导致的追加调整，是指会计核算并无差错，但在编制申报表及附表时，将应该作纳税调整的事项未作纳税调整或者没有全部作纳税调整，或者不该调整的作了调整，或者调整方向不对，应调增的误填入调减或者应调减的误填入调增。纠正这些计税错误，首先应调整申报表附表和主表，得出审查、审核后的应交所得税或可在以后年度税前弥补的亏损。随之，对于账务和财务报表，再按会计准则的规定进行相应调整：

1．调整本年度(指新年度，下同)账务。在账务上，由于汇算清缴时新年度的账务已经建齐，所得税费用作为损益类科目又不能记入新账成为新年度损益，因此，应按规定记入新账“以前年度损益调整”科目：调增所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费――应交所得税”科目；调减所得税的，作相反分录；纳税年度已计提盈余公积，或者按调整后净利润应计提盈余公积，则按应冲回或补提盈余公积，借（或贷）记“盈余公积――法定盈余公积”科目，贷（或借）“利润分配――未分配利润”科目；期末，应将“以前年度损益调整”科目余额转出结清，借（或贷）记“利润分配――未分配利润”科目，贷（或借）记“以前年度损益调整”科目。

2．调整纳税年度资产负债表“期末余额”。单独调整资产负债表时，凡涉及损益和利润分配项目的，均计入“未分配利润”项目：账务上调整所得税的，资产负债表应借（或贷）记“未分配利润”项目，贷（或借）记“应交税费”项目；账务上调整盈余公积的，资产负债表上则借（或贷）记“盈余公积”项目，贷（或借）记“未分配利润”项目。

3．调整纳税年度年报利润表“本期金额”。单独调整利润表时，凡涉及资产负债（或所有者权益，下同）项目的，均计入“净利润”项目，此时，该项目的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少：调增所得税的，借记“所得税费用”项目，贷记“净利润”项目；调减所得税的，作相反分录。

对于计算错误中属于会计上与税务上暂时性差异未确认或确认有错而调整纳税年度所得税的：（1）进行账务调整时，除按以上账务调整分录处理外，符合确认递延所得税资产条件并需予以确认的，还应借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；应确认递延所得税负债的，则应借记“以前年度损益调整”科目，贷记“递延所得税负债”科目；以后年度暂时性差异转回时，再转销已确认的递延所得税资产或递延所得税负债；（2）年报资产负债表“期末余额”也应另加调整分录，贷记“递延所得税资产”项目，贷记“递延所得税负债”项目，贷记或借记“未分配利润”项目。

如果纳税年度企业按税法规定计算为亏损，或者弥补以前年度亏损后无须纳税，而且税收上追溯调整后仍无须纳税，则账务和财务报表均无须进行调整，但申报表和附表仍应调整修改，而且，在账务上，如果追加或冲减亏损应按规定调整已确认的递延所得税资产，相关账表调整仍不可免。以下其他情况汇算清缴的追加调整，都应遵循这一原则。

（三）会计差错导致利润错报涉及所得税追加调整的账表处理

更正会计差错导致追加调整，是指企业对会计要素进行确认和计量时，违反了会计准则或会计制度的规定，税务审查、审核时发现纠正会计差错时，涉及已编制的申报表和附表也必须追加调整，并应同时调整新年度的账务和纳税年度的财务报表。

1．调整申报表和附表。更正会计差错导致申报表和附表的调整，具体程序和注意事项与纯计税错误追加调整时基本相同。

2．调整账务。更正会计差错时追加调整所得税，具体处理也与纯计税错误时相同，但更正会计差错则更应在账务上体现，应调整本年度的账务和纳税年度（上年度）的财务报表。在账务上：（1）调增资产、调减负债涉及损益的，借记有关资产负债科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调减资产、调增负债涉及损益的，作相反分录；（2）调整所得税、调整法定盈余公积和确认递延所得税的账务处理，与以上账务调整相同。

3．调整年报资产负债表的“期末余额”：（1）调增资产、调减负债涉及损益的，按账务上调整金额，借记有关资产、负债项目，贷记“未分配利润”项目；调减资产、调增负债涉及损益的，作相反分录；（2）调整所得税、法定盈余公积、确认递延所得税等，与以上调整资产负债表相同。

4．调整年报利润表“本期金额”：（1）调增成本费用、调减收入涉及纳税年度损益的，按其金额，借记有关损益项目，贷记“净利润”项目；调减成本费用、调增收入涉及纳税年度损益的，作相反分录；（2）调整更正不涉及纳税年度损益的，不调整纳税年报利润表“本期金额”。

二、纳税年度年报已经报出时汇算清缴追加调整的账表处理

财政部、国家税务总局财会［2003］29号文件规定：如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报表批准报出之后，对于汇算清缴时涉及的需要调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数。

根据以上文件的要求，结合新税法和新会计准则的相关规定，笔者总结年报报出后进行所得税汇算清缴时追加调整及相应的账表处理特点和要求如下：

1．所得税申报表及附表的追加调整，与年报报出前汇算清缴时追加调整相同。

2．账务上调整的原则和方法，与年报报出前汇算清缴时追加调整涉及的账务调整相同。

3．资产负债表的调整：（1）调整对象为本年度资产负债表的“年初余额”，不再调整纳税年度的资产负债表；（2）调整本年度资产负债表年初余额的原则和方法，与以上调整纳税年度的资产负债表期末余额时相同。

4．利润表的调整：（1）调整对象为本年度利润表年报的“上期金额”（未届年终时应专门编制），不再调整纳税年度年报利润表；（2）调整本年利润表上年金额的原则和方法，与以上调整年报利润表本期余额时相同。

三、调整报表的具体方法

1．简易调表法。简易调表法俗称硬调法，是按照调表分录的要求，甚至不编调表分录，就直接在原项目金额上划改，以修改后的数字取代修改前的数字，包括划改项目金额、小计和合计、总计，最后再试算平衡，重抄新表。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》例题中调整财务报表，使用的就是这种方法。

2．试算平衡表法。试算平衡表法又称工作底稿法，是在预制的工作底稿上，将调表分录分别过入调整栏，而后结出调整后金额，试算平衡后重新编表。试算平衡表横向设置“项目”、“调整前金额”、“调整分录（借、贷）”、“调整后金额”几栏；纵向则是按行次排列的报表项目，按“资产＝负债＋所有者权益”原理上下排开。中国注册会计师协会编写的《审计工作底稿编制指南》中就使用这种方法并有完整格式可供参考。

对于账务调整，只需将调账分录与当期日常分录一道，登记明细账和总账即可。另外，对于更正差错的调整，如果本年度仍继续有错，还应作为当年差错直接进行更正。

四、例题

W上市公司经董事会批准，所有固定资产，均采用与《企业所得税法实施条例》规定相一致的年限计提折旧，预计净残值由公司财务部按实际情况确定。2×08年12月，公司购进管理用S设备一台套，交付使用时成本180万元，财务部将其归类为电子设备，2×09年1月起按折旧年限3年计提折旧，年末共计提折旧60万元。2×10年3月份，上年度年报尚未报出时，W公司财务部编制了企业所得税年度纳税申报表及所属全套附表，连同所编2×09年年报一并委托R会计师事务所进行年报审计和税务鉴证。审计时，对S设备作为电子设备分类按3年计提折旧，事务所提出不同意见，认为S设备属普通机器设备，应按10年计提折旧，后经W公司财务部咨询有关权威部门，最终认定S设备不属电子设备。于是W公司同意按折旧年限10年对所得税申报表及相关附表进行修改，并对相关账表进行更正。另：（1）W公司企业所得税率为25%，2×09年年报审计和税务鉴证时，除S设备折旧应予调整外，其他调整事项均已在申报表及附表中填报；2×09年公司已按净利润10%计提了法定盈余公积，以前年度无亏损需弥补；（2）W公司财务制度规定，房屋建筑物预计净残值率为5%，电子设备预计净残值为0，其他固定资产预计净残值率为4%。

试作W公司2×09年企业所得税汇算清缴时追加调整和相应的账表调整。

（一）相关计算

S设备作为普通机械设备，应按10年和净残值率4%计提折旧，2×09年全年应提折旧＝180×（1-4%）÷10＝17.28（万元，下同），追加调整时应冲回折旧＝60-17.28＝42.72，因此应调增所得税费用＝42.72×25%＝10.68，应补提法定盈余公积＝（42.72-10.68）×10%=3.204。

（二）企业所得税申报表及附表的调整

1．附表二（1）成本费用明细表和申报表主表：（1）附表二（1）第27行“管理费用”、第25行“期间费用”应调减42.72；（2）以附表二（1）调减金额为基础，分别调整申报表主表各相关项目，包括：主表第5行“管理费用”调减42.72；第10行“营业利润”、第13行“利润总额”、第23行“纳税调整后所得”、第25行“应纳税所得额”各调增42.72；第27行“应纳所得税额”、第30行“应纳税额”、 第33行“实际应纳所得税额”、 第40行“本年应补的所得税额”则分别调增10.68。

2．附表九、附表三、申报表主表：（1）附表九资产折旧、摊销纳税调整明细表：A、第3行“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”第1、2列“资产原值（账载金额、计税基础）”各调增180，第6行“电子设备”第1、2列则各调减180；B、第3行第5、6列“本期折旧、摊销额（会计、税收）”各调增17.28；第6行第5、6列则各调减60；C、第1行“固定资产”第1、2列及第7列“纳税调整额”均不作调整，第1行第5、6列各调减42.72；D、第18行“合计”第1至4列和7列均不作调整，第5、6列各调减42.72。（2）因为上述调整不产生新的差异，所以附表三第43行“固定资产折旧”和申报表主表第14、15行“纳税调整增加（减少）额”均无须修改。

（三）调整2×10年3月份账务、2009年年报资产负债表（“表一”）“期末余额”和年报利润表（“表二”）“本期金额”

W公司2×09年所得税汇算清缴追加调整涉及的账表处理　　金额单位：万元

注（表）：①为“应交所得税”明细科目；②为“未分配利润”明细科目；③为“法定盈余公积”明细科目。

 (四)具体调账、调表

1．上述调账分录，应与调账当期(2×10年3月)日常分录一并登记入账，另外对于2×10年1-3月份多提的折旧，应作为当年差错更正冲回。

2．上述调表分录，可以用简易调表法调整，但鉴于涉及的项目较多，且未分配利润项目几次涉及，还是以采用试算平衡法为宜。

作者单位：江苏涟水县财政局