BOT项目公司会计核算例解

2010年第5期    作者:魏标    阅读(9178)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

BOT(建造－经营－移交)业务中项目公司的会计核算，在我国现行会计业务规范中处于半空白状态。本文以《企业会计准则解释第2号》的相关规定为基础，结合其他会计准则的相应规范，以案例形式，介绍BOT业务中项目公司的会计核算。

案例　A市与B市之间需要建一条高速公路（AB高速），经两市政府与省交通厅协商，决定以省交通厅作为合同授予方，出资24亿元（合同价款），特许经营权期间为20年。经公开招标，昂山建设股份有限公司（上市公司）中标，按工程预算，该项公共基础设施建设项目造价总成本为110亿元，按收费定额标准计算，设施公允价值为144亿元。昂山公司中标后，按规定出资16亿元，注册了独资子公司昂立实业有限公司，作为AB高速BOT建设的项目公司，从事AB高速的建造和后续运营，并就AB高速BOT项目的有关事项，包括工程数量、质量、工期要求，完工后项目公司的收费标准、特许经营权期满后向合同授予方移交设施的具体时间，移交时公共设施的完好状况、运营能力等，以昂立公司名义，用昂山公司为昂立公司担保的形式，与合同授予方省交通厅签订了特许经营权合同。合同规定：项目建设期2年半，自2×09年6月起算；工程价款24亿元，其中在工程施工第2年1季度，授予方先拨付8亿元，另有12亿元价款在工程完工，试运营成功后当年付清。在设施运营初期1年内，公路收费按其他同类高速公路收费标准7折收取，为此，授予方在合同中同意再付款4亿元，也作为合同价款，与以上第二批12亿元价款一并支付。另外：（1）双方同意在运营后5年内，对于省交通系统的车辆免收过路费，为此再在施工第2年增拨款项1.5亿元。（2）工程施工中期，即2×10年，鉴于建筑材料涨价等原因，授予方决定拨付补助款2亿元，不计入合同价款。

昂立公司预算的资金来源为：自有资金16亿元，施工期间应收合同价款8亿元，通过昂山公司担保向开发银行贷款80亿元（已落实，贷款期5年，年利率6%，每年末付息），其余不足部分由昂山公司提供融资支持。另外，经测算，为了达到20年后项目移交给授予方时，AB高速及其附属设施完全符合特许经营权合同规定的使用状态和相应的服务能力，到时将需要支出修缮费用10亿元，因此AB高速正式通车运营前，应按折现后的修缮费用计入工程成本，并以实际利率法分摊折现金额与修缮费用的差额（修缮费用利息）。

AB高速自2×09年6月开始施工，到2×11年底完工验收合格，2×12年年初开始收费运营。自开始施工至2×13年，各年主要收支等情况见表一。

表一　　　　昂立公司2×09――2×13年主要收支情况表　　　　　　　单位：亿元

注（表一）：①不包括应予资本化的贷款利息；（2）包括管理费用；③为借入银行贷款；④包括工程价款8亿元，政府补助2亿元，预收服务费1.5亿元；⑤包括预提移交前修缮费用现值3.12亿元，其他间接费用5.70亿元；⑥包括借银行贷款17亿元，向昂山公司融资6亿元；⑦均为合同价款；⑧不包含施工时已收的交通系统“免费”收入分配款。

二、相关计算

1．2×09年，应确认特许经营权（收益权）价值＝AB高速项目公允价值－合同价款＝144－24＝120（亿元，下同）；应确认合同总收入＝合同价款＋收益权价值＝24+120＝144；当年应确认合同收入＝合同总收入×完工百分比＝144×21%＝30.24；当年应确认项目成本＝预计合同总成本×完工百分比＝110×21%＝23.10；当年应确认合同毛利＝30.24－23.10＝7.14。

2．2×10年：应确认合同收入＝合同总收入×完工百分比－以前已确认收入＝144×63%－30.24＝60.48；应确认项目成本＝110×63%－23.10＝46.20；应确认合同毛利＝60.48-46.20＝14.28。

3．2×11年：应确认合同收入＝144－（30.24+60.48）＝53.28；应确认项目成本＝项目实际成本－以前已确认成本＝［87.60+18.72+（0.25+2.52+4.26）］－（23.10+46.20）＝44.05；应确认合同毛利＝53.28－44.05＝9.23；应确认移交前修缮费用（现值）＝20年后修缮费用终值×每元现值＝10×［1÷（1+年利率）²⁰］＝10×0.312＝3.12。

4．2×12年：当年应计收益权摊销＝120÷20＝6；当年应负担的利息费用＝修缮费用现值×年利率×（1+年利率）^n-1（n为年序数）=3.12×6%×(1+6%) ^1-1=0.187；应分配政府补助＝2÷20＝0.10；应分配预收服务费＝1.5÷5＝0.30。

5．2×13年，当年应负担利息费用＝3.12×6%×(1+6%) ^2-1=0.198。当年应摊收益价值及应分配政府补助和预收服务费同上。

三、账务处理

昂立公司作为AB高速BOT设施的项目公司，涉及BOT会计核算和工程施工等账务处理请见表二至表六（因时间跨度过大，所得税情况难予预料，因此计算预提移交前修缮费用涉及的递延所得税资产不作确认，但应登记备查账）。

表二　　　　昂立公司AB高速BOT项目2×09年主要分录表①　　　　单位：亿元

注（表二）：①表中未将按主营业务收入计算营业税和按应纳税所得额计算所得税等日常业务列出，这些日常业务的账务处理与一般企业相同；②假定施工费用合并做账，且除折旧外，全部以存款支付（下同）；③假定数，下同；④新准则《会计科目和主要账务处理》中提出，管理费用不多的企业，可以将其并入销售费用核算，本文采用了这种做法。

表三　　　　昂立公司AB高速BOT项目2×10年主要分录表　　　　　单位：亿元

表四　昂立公司AB高速BOT项目2×11年主要分录表　　　　　　单位：亿元

表五　　　昂立公司AB高速BOT项目2×12年主要分录表　　　　　　单位：亿元

表六　　　　昂立公司AB高速BOT项目2×13年主要分录表　　　　　　单位：亿元

作者单位：江苏淮安鹏程联合会计师事务所