经济责任审计漫谈
2010年第5期 作者:清风 阅读(6255)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
随着经济的不断发展，经济责任审计越来越受到重视，它是对领导干部任职期间的单位发展状况、财务收支及资产质量、重大经济决策、内控执行、遵守廉政规定等情况进行全面评价。因此，如何有效降低经济责任审计风险尤为重要。近年来，被审计单位故意的舞弊行为和手法的隐蔽性增强，使虚假会计信息日益增多，将直接影响审计评价的客观性，甚至造成CPA错误的职业判断，经济责任审计风险随之增加。另外，CPA在经济责任审计中收集证据不充分，常使用固有模式对问题进行认定，经验式的主观臆断导致认知上出现偏差。有的CPA对证据收集的筛选流于表面，不能透过现象看本质，最终对问题的处理缺乏可信度。有的CPA实施程序缺乏条理，由于审计内容复杂，头绪多，工作点分散，问题涉及面广等因素，没能很好抓住被审计对象的要害，选择了不合理的审计方式和方法，没能在有限的时间、空间等范围内最大限度去查清事实真相，无形中又埋下了审计风险。经济责任审计涉及面很广，这就要求CPA懂得财务、投资、基建、宏观经济管理、政策法规及审计等各类知识，不仅要有查账技能，还应具备综合分析能力。若CPA综合素质不过硬、不全面，就会严重制约和影响审计工作的质量。如何化解和防范审计风险，将其降到最低限度，提高审计结果的可信度与权威性，促进审计工作的效率，希望以下几个案例，可以起到抛砖引玉的作用。
一、 保持职业怀疑态度，善于寻找突破口
A单位为全额拨款事业单位，执行《事业单位会计制度》。现任领导王某因工作调动，由上级单位委托某会计师事务所对其进行离任经济责任审计，审计年限为2006年-2008年。按照规定程序，在审计实施开始时王某向CPA提交本人任职期间述职报告，并对提交材料的真实性做出承诺。同时CPA还收到了王某和财务主管签署的承诺书，内容包括提供的所有会计资料是按照《会计法》、《事业单位会计制度》及国家其他有关财务会计法规编制的，提供的会计账簿、会计凭证、相关附表和其他有关的会计资料是真实的、合法的和完整的，没有重大的隐瞒和遗漏，未私设会计账簿等。在审计进点会上，王某胸有成竹表示单位账务简单，清晰，都是按照规范进行的，很愿意配合CPA的审计。
该单位3年来凭证量确实不大，截止审计日资产总额约1000万元，基本没有负债。3年收入合计约为5000万元，基本是财政拨款，支出合计约为4000万元，基本是对其他单位下发的补贴款。看似这个单位确实比较风平浪静，1个星期就可以结束现场审计。但就在这时一个突破口出现了，CPA偶然获悉该单位曾独资成立一个小型科技咨询公司，该公司于2007年歇业。于是，CPA要求被审计单位提供该公司的歇业审计报告。经过阅读，发现在“财产物资的处理情况”中有这样一段表述：贵公司各项资产均上缴A单位处理。A单位以贵公司名义购买别克商务车一辆，车款及相关税费由A单位支付，该车由A单位入账核算。既然报告中提到各项资产均上缴A单位处理，那么处理结果如何？CPA发现，该科技咨询公司歇业时账面现金约5000元，银行存款约10万元均已入A单位账，而图书等库存商品中约2万元处置结果却没有体现；别克商务车的购车款由A单位支付，也未发现此款项支出。针对以上疑点，CPA询问了经办人员，经办人员回答库存商品都是一些多年前没价值的书，经过单位领导班子讨论，做废品处理，当时未想到要入账。在其后的书面说明中，详尽陈述了卖书的时间地点人物金额。让审计人员费解的是，废品卖于3年前，当事人竟然对金额的记忆可以精确到角。而对于别克商务车购车款的解释则是用A单位下属的非独立法人单位的资金购买的。但A单位下属还有非独立法人单位的情况却未在进点会上说明。对此，A单位辩解，此账户是财政在特定历史时期特批的，未统一纳入管理是为了工作需要，纳入统一管理不便于工作开展。通过翻阅该单位的财务资料，发现其记账方式极不规范，非常原始，仅是记录资金收入、支出、结存的流水账。这套账外资金就在这样的背景下浮出水面，废品变卖的金额的去向也水落石出。如果当时CPA对偶然获悉的已歇业的小型科技咨询公司置若罔闻，如果CPA没有对该歇业审计报告好好研究并提出那么多疑问，那么这个账外资金可能还会逍遥法外。
这个案例给我们很大的启发，第一，被审计单位的承诺只是合理保证，不是绝对保证，有时候甚至于根本就无法保证，所以CPA们一定要谨慎对待。对于嘴巴上表态很坚定的被审计人员，不能掉以轻心，一定要凭借事实说话。第二，对于账务简单、一目了然的单位，也要时常抱以怀疑态度，多与被审计单位的相关人员交流很重要，通过不断的谈话会有意外的收获。有句话说的好：审计的功夫有时候不在账内，而是需要通过外围突破再回到账内，站得高才能看的远。很多审计大案要案都不是仅仅从账面看出的，需要多听多看多沟通，从逻辑层面去攻破矛盾的表象。
二、 重视内控测试结果信号，始终坚持职业谨慎性
B单位是一家企业化管理的杂志社，CPA接受委托对其现任领导进行任期内经济责任审计。审计过程中，CPA分为2个小组分别对单位的财务收支和内控制度开展审计工作。根据杂志社的特点，CPA关注重点放在发行、广告等收入情况和印刷、稿费等支出情况。经过审计，发现该单位在财务管理和内控制度方面存在不少问题。如财务岗位未做到不相容职务有效分离，财务的审核监督职能未充分发挥，会计核算和账务处理差错不断。在内部未核对数据正确性的情况下，财务就以实际收到的杂志款直接入账。甚至还拒收业务部门合同，理由竟然是合同太多没什么用。财务人员甚至还无理由拒绝CPA多次要求提供相应的应收账款、其他应付款账龄分析。而内控小组的工作，同样问题百出，首先，内控制度建设不完善，有的制度有歧义，有的制度未与法律法规同步，有的制度间的衔接存在瑕疵。其次，内控制度执行不力，很多制度形同虚设。
而后，在稿费发放的事项中，CPA也发现了很多的疑点。如小额或本地稿费通过邮局汇款，而一些大额或外地的稿费却由本人领取或他人代领；一些稿费的金额惊人的雷同，如10个人都是800元，另外一个人是344元；还有作者实际支付稿费和应付稿费间存在较大差异。于是，CPA对稿费进行了延伸，发现稿费发放环节的内控缺失，出纳将各稿件采用部门的口头信息汇总制表后交杂志社负责人审核签字确认，但汇总表上没有稿件使用情况、核准人、稿件使用部门负责人审核等关键信息，从而使稿费发放情况存在重大的不确定性。经过进一步调查，真相大白，很多代领代签情况其实是出纳所为，美其名曰延续以前的做法，而实际代签代领的稿费被出纳存放于保险箱内。可见当发现单位的内控存在严重问题时，CPA们就要提高警惕。但从另外一个角度看，我们在肯定CPA发现了重大线索的同时，也提出了一个疑问，保险箱内有代签代领的稿费，为何在一开始盘点现金时没有发现？原来，一个年轻的CPA由于经验不足，盘点现金时遗漏了这个默默无闻地躲在财务部门某个角落里的保险箱。可见，盘点现金虽然不是一件轰轰烈烈的大事，但是往往在这个过程中会有重大发现。
当然，以上的例子是说单位内控比较差，所以CPA们会高度警觉。倘若单位内控较好或表面较好，是否就可以平安无事？答案是否定的。在另一个案例中，某CPA在对某单位内控测试结果显示良好，但发现该单位实习生津贴总额较大，且实习生签收单中代领代签的情况比较普遍，通过初步统计分析判断，怀疑存在利用实习生名义避税的可能性，经过询问财务负责人，并通过大致的人均和总额的计算基本排除了这个假设。另外，根据单位运营的特殊性确实需要有代领代签的情况，而且签收单中有人事部门的制单和复核章，加上CPA对管理层的总体诚信评价较高，因此也排除可能存在舞弊的情况。看似一切可能皆排除了，而问题恰恰就在不经意中出现了，CPA无意中通过对人事部门的走访沟通，发现原来人事部门制表和复核由同一个员工管理，人事部门负责人并没有对名单进行复核，从而导致人事部门的内控严重失效。最后，人事部门该职员利用伪造实习生名单的方式侵占公款的事实显出原形。从这个例子，我们可以深刻的体会到CPA主观判断的重要，但是却不可以一味依赖主观判断，一定要有书面证据作支撑。走访不同的相关职能部门进行印证很关键。多走一步和少走一步有时会有天壤之别的结果。
三、多看多问多思考，勇于挖掘审计线索
C单位是一个成立十几年的事业单位，现任领导由于临近退休，上级主管部门委托会计师事务所对其进行离任经济责任审计。由于C单位位于本市远郊，地理位置比较偏僻，CPA便被安排在该单位的招待所入住，准备一气呵成完成现场审计工作再回市区整理资料出报告。经过初步的审计，CPA得出以下结论：该单位财务收支真实、合法，每年有结余。财务账册记录及其记账凭证、原始凭证均未见重大异常情况。财务管理制度及各项内控制度的设置总体比较齐全，制度执行基本到位。但是也发现一些问题如预算编制不够科学、准确，存在高估现象，预算执行时存在较大的随意性。大大小小的修理、改造、装饰等工程项目没有招标或议标的谈判纪要或相关事项记录、更没有项目的验收文件或审价及竣工决算报告。
如果单单就这些问题，也许在很多单位都是普遍存在的，审计结束后抓好整改促进管理就可以了。但我们的CPA没有就此结束，他们突然发现自己所住的招待所的业务往来或固定资产没有在C单位帐务系统里体现；门口的小卖部，生意很不错，也未在C单位的账内体现；甚至CPA在散步时看到的一个将近
通过与C单位的财务和其他相关人员的沟通交流中，得知该招待所是C单位的分支机构，实行个人承包，由一名内部员工承包经营，其四金由C单位负责；并另外提供1名食堂厨师和管理人员，其工资奖金也由C单位负责，C单位还无偿提供房产、照明、空调、锅炉、灶具给招待所使用，并负责维修、保养。在上述优惠的条件下，租金却定得很低，租金依据明显不足。而通过对小卖部的了解，发现涉及另一家D公司。D公司是私营有限责任公司，企业法人营业执照、税务登记证、验资报告都齐全，法定代表人是C单位主要的副职。但D公司没有实收资本，也没有员工，里面员工就是C单位员工，所谓一套班子两块牌子。D公司除经营这个小卖部外，没有其他实质性经营活动。D公司曾进行过一次经营范围工商变更（增加）登记，业务范围扩大到“布展策划、室内装潢、机电设备安装及维修、弱电工程”等业务领域。但D公司其实是空壳公司，没有人力物力及相关资质来实际完成上述业务。由此，一系列作假舞弊的情况发生了，如D公司与C单位签订《弱电工程合同书》，总价100万元，C单位法人代表与D公司法人代表（同时也是C单位主要的副职）分别在合同上签字并盖公章。D公司又以60万元转而与E公司签订同样内容的合同，由此，40万元就成为D公司的主营毛利，主要用来向C单位员工发放各种奖金、津贴。由于C单位与D公司是一套班子两块牌子，因此这种行为实质是自己与自己订立虚假合同，将预算专项资金转移到D公司进行截留和挪用，沉淀资金用来违规发放C单位员工福利。与此类似的情况还有很多，如大型灯箱宣传广告制作、空调维修、电梯保养等。
此时，CPA恍然大悟，发现其实初步审计时发现的小问题如预算编制高估、预算执行的随意性和工程无内控等情况都是有预谋的，都是单位在为挤占、转移、截留、挪用专项资金预留空间。如果当时做到依法编制预算，不高估，不冒算，严格按照预算执行，那么即使执行时想要动专项资金的歪脑筋，都没有相应的余地。如果当时工程能真正履行依法公开招标或议标程序，并书面记录招标或议标过程，有专人负责，以监督、协调项目实施，项目结束进行验收并审价。那么D公司虚增合同价格的情况发生可能性就将大大降低。
可见，CPA当时发现的小问题并不是真正的小问题，背后隐藏着巨大的秘密。如果当时只是凭借财务账面去判断而做评价，这个结论将与事实相去甚远。所以，我们CPA在经济责任审计过程中的审计风险是无时无刻不存在的，哪怕在任务重、工作量大、时间紧的情况下，CPA也绝不能进行“走马观花”式的审计，一定要做个“全能选手”，练就一双“火眼金睛”。
