所得税会计与税法的各类差异综述
2010年第6期 作者:刘万椿 阅读(11743)
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企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。在我国，会计的确认、计量和列报应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量和所有者权益的变动情况，为投资者、债权人、税务等政府监管部门以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期纳税人的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。
所得税会计是会计准则与税收规定之间的差异在所得税会计核算中的具体体现。我国所得税会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法需要计算会计期末各项资产或负债可能存在的暂时性差异，以确定相关的递延所得税负债或资产；同时，企业还应正确计算各项会计与税收之间的永久性差异，以便最终正确计算和列示资产负债表上的应交税费和利润表上的所得税费用。
由于会计准则和税收法规的不同.产生了诸多暂时性差异和永久性差异。但究竟什么是暂时性差异？什么是永久性差异？哪些差异应该归入暂时性差异？哪些差异又应该归入永久性差异？实务中确实还存在不少疑问。笔者在此试予归纳，期望能对企业的所得税会计核算和所得税纳税申报，以及注册会计师执行年报审计和纳税鉴定等业务有所裨益。
一、会计与税法的暂时性差异的类别和内容
暂时性差异产生于资产或负债的账面价值与其计税基础的不同；会计上未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定应确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。某些特殊交易或事项也可能产生暂时性差异，如按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减等。
由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。
根据对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异分为两类，即可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。
1．可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣，即该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异包括：
（1）预收账款(房地产企业预售收入)：会计上对销售商品预收的货款，在其符合收入确认条件前应作为预收账款，不确认为收入；而税法则规定对房地产企业按收付实现制在收到预收账款时确认为应税收入，并按税收规定的预计利润率计算预计利润，计入当期应税所得。
（2）确认为递延收益的政府补助：会计上对与收益相关的政府补贴(如国家级研发补贴、政府对企业自主创新的高新技术的财政贴息等)，企业在取得时先计入递延收益，然后再在确认相关费用的期间分期计入相关期间的营业外收入；而税法规定，如果这些政府补贴不属于不征税或免税收入，则应在取得时直接计入当期应税所得。
（3）资产减值准备：会计上对资产的可收回金额低于其账面价值的差额，计提资产减值准备，计入当期损益（即公允价值变动损失）；而税法上规定未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。
（4）交易性金融资产期末公允价值小于其调整前账面价值的差额：会计上规定对该差额计入当期损失；而税法上对该项损失视为未实现损失，当期不予确认，待以后实际处置该等资产时，按其历史成本与处置收入的差额确认损失。
（5）投资性房地产期末公允价值小于其调整前账面价值的差额：与上述（4）相似。
（6）会计固定资产折旧额或无形资产摊销额大于税法规定的限额：由于企业会计上采纳和确定的折旧或摊销方法、年限与税法的规定可能不一致，当期计入损益的固定资产折旧额或无形资产摊销额大于税法规定的限额的差额，应作纳税调整。
与固定资产折旧及无形资产摊销类似的暂时性差异还有生产性生物资产的折旧和长期待摊费用的摊销等。
（7）计提预计负债或预提费用：会计上为遵循谨慎原则，对很可能导致经济利益流出企业的或有事项产生的义务，当其金额能可靠地计量时，应确认为一项预计负债，并计入当期损失，如未决诉讼，债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务等。同时，会计上对企业已经发生、但尚未实际支付的费用亦应予以预提，如未支付的银行存款利息支出等；而税法上对预计负债或预提费用均不予确认，应于实际支付或偿付时才能计入扣除。
（8）可抵扣亏损：企业会计核算得到的累计亏损，经按税法规定作出纳税调整后确认的纳税亏损，按税法规定可用今后五年应纳税所得额弥补，故预计今后可有足够应税所得予以转回的可抵扣亏损可作为可抵扣暂时性差异。
（9）汇率变动损失：会计上企业外币货币性项目期末余额因汇率变动计算的本期汇兑损失，应于期末计入本期损益（即财务费用）；而税法认为该等汇率变动差额，相当于公允价值变动，在未实际处置或结算时不应计入当期应纳税所得额，待实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。
（10）房屋以外的未使用固定资产的折旧额：会计上对除固定资产中的土地、已提足折旧的固定资产不计提折旧外，全部固定资产(包括已使用、未使用、不需用、封存等，但不包括满足确认条件的持有待售固定资产)均应计提折旧；而税法规定，房屋以外的未使用固定资产折旧额在计算应纳税所得额时不得扣除。
（11）广告费和业务宣传费支出：会计上对当期实际发生、应当由企业当期负担的广告费和业务宣传费全额列入当期损益（即销售费用）；而税法规定，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予税后扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。
（12）职工教育经费支出：会计上对当期实际发生、应由企业当期负担的职工教育经费支出全额列入当期损益（即管理费用）；而税法规定，职工教育经费支出不超过工薪总额2.5%的部分，准予税前扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。
（13）大修理支出：会计上对当期发生的固定资产等的大修理费用直接计入当期损益（即制造费用或管理费用）；而税法规定，固定资产大修理支出如果达到取得固定资产时的计税基础50%以上且修理后的固定资产的使用年限延长2年以上的，不得一次计入扣除，应按固定资产尚可使用年限分期摊销扣除。
（14）内部研究开发形成的无形资产的摊销额：企业为开发新技术、新产品等发生的研究开发费用，形成无形资产的，会计上对无形资产成本分期摊销；税法上允许按无形资产成本再加计50%分期摊销。（发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再加计50%扣除，系稍后所述之调减应纳税所得额的永久性差异。）
这里要注意：虽然企业内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的50%差异属于暂时性差异，但按会计准则的规定，由于该差异系资产初始确认时产生，确认该资产既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，故在会计核算中对内部研究开发形成的无形资产不确认该暂时性差异的所得税影响。
（15）合并财务报表中已抵销的未实现内部交易损益：会计上对合并范围内公司间的内部交易产生的损益当其未再向合并范围外公司完成交易前，应作为未实现损益，在合并报表中予以合并抵销；而税法无此抵销要求，故该未实现内部交易损益在合并报表中会形成可抵扣暂时性差异。
2．应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得税时，将导致产生应税金额的暂时性差异。这里的“应纳税”是指未来应纳税，即该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异包括：
（1）分期收款销售商品的收入额：即商品已经交付，货款分期收回(通常为超过3年)。会计上应按照应收的合同或协议的公允价值(通常为合同或协议的未来现金流量现值或商品现销价格)确定收入金额，合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间分期作为融资收益进行摊销，冲减财务费用。而税法上，以分期收款方式销售货物的，应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。
（2）交易性金融资产期末公允价值大于其调整前账面价值的差额：会计上对该差额计入当期收益；而税法上对该项收益视为未实现收益，当期可不予确认，待以后实际处置资产时，按其历史成本与处置收入的差额确认收益。
（3）投资性房地产期末公允价值大于调整前账面价值的差额：与上述（2）相似。
（4）会计固定资产折旧额或无形资产摊销额小于税法规定的限额：与前述会计折旧或摊销额大于税法限额的原理相同，但纳税调整方向相反。
（5）按权益法核算的长期股权投资对初始投资成本调整确认的收益：会计准则规定，权益法核算的长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（“营业外收入”），同时调整长期股权投资的成本；而税法规定投资资产以购买价款(现金或非现金资产的公允价值以及支付的相关税费)为成本，上述差额不确认为当期纳税所得，待企业处置该投资资产时方才确认。
（6）金额较大的处置股权投资所得、非货币性资产转让所得、债务重组所得和捐赠所得：会计上均作为交易发生当期的收益；而税法规定，该等所得，如占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。
但是，上述规定在国家税务总局于
企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
本公告自发布之日起30日后（即
（7）汇率变动收益：与前述汇率变动损失相似，但方向相反，可对会计上计入当期财务费用中的汇兑收益，调减当期应纳税所得额，形成应纳税暂时性差异。
（8）使用寿命不确定的无形资产：会计上规定对使用寿命不确定的无形资产不予摊销；而税法规定确定的摊销额允许税前扣除，形成应纳税暂时性差异。
二、会计与税法的永久性差异的类别和内容
永久性差异是指在计算某一期间损益时，因会计准则和税法规定不同而产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后期转回。所以，永久性差异在会计核算中无需反映，但在计算确定当期应纳税所得额和应交所得税时，应予考虑，即在计算、确定当期应纳税所得额时，应在会计利润额的基础上，加减永久性差异。
1．调增应纳税所得额的永久性差异
调增应纳税所得额的永久性差异是指根据税法的规定，在计算企业应纳税所得额时，需要将按会计准则计算确定的会计利润加上本期发生，不会在以后各期转回的各项税法与会计之间的差异。调增应纳税所得额的永久性差异包括：
（1）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，视同销售货物、转让财产或者提供劳务，计入应税所得(但企业将自产货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构的，不视同销售，无需调整)。
（2）超出“企业发生的合理的金额”的工资薪金支出(其中国有企业不得超过政府有关部门给予的限定数额)。
（3）超过企业职工工资薪金总额14%的那部分职工福利费支出。
（4）未经税务机关核准的职工商业保险费支出。
（5）超过企业职工工资薪金总额2%的那部分工会经费支出。
（6）与生产经营活动有关的、实际发生的业务招待费支出超过以下两项的较小者：1)实际发生额的60%；2)当年销售(营业)收入的5‰。
（7）按权益法确认的投资损失：会计上权益法核算的长期股权投资按被投资企业当期的净亏损计算确认投资损失，并调整长期股权投资账面价值；而税法规定被投资企业发生的亏损由其今后自行弥补，投资企业对被投资企业发生的亏损不得调整长期股权投资的计税基础，不确认投资损失，不得税前扣除。
（8）企业非公益性捐赠支出和赞助支出，以及超过当年利润总额12%的那部分公益性捐赠支出。
（9）超过按同期同类贷款利率计算的非金融企业向非金融企业借款的利息支出。
（10）超过国家有关主管部门规定的范围和标准为职工缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费和住房公积金支出。
（11）企业发生的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失(但按经济合同规定支付的违约金，如银行罚息等，纳税不调整)。
（12）不符合税收规定的销售折扣与折让。
（13）企业之间支付的管理费，企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营机构之间支付的利息。
（14）未经税务机关审批的财产损失。
（15）企业向投资方的借款利息支出而投资方的投资额未到位：税法规定，如果在合同规定期限内，企业的投资方的投资额未到位，则企业如有向投资方的借款，则对应于未到位投资额的那部分借款的利息不得税前列支。
（16）企业实际支付给关联方的利息支出，超过以下规定比例和税法有关规定计算的部分：接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：1)金融企业5：1；2)其他企业2：1。
（17）与取得收入无关的其他支出。
（18）企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少的那部分应纳税收入或者所得额。
（19）企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少的那部分应纳税收入或者所得额。
2．调减应纳税所得额的永久性差异
调减应纳税所得额的永久性差异是指根据税法的规定，在计算企业应纳税所得额时，需要将按会计准则计算确定的会计利润减去本期发生，不会在以后各期转回的各项税法与会计之间的差异。调减应纳税所得额的永久性差异包括：
（1）国债利息收入免税。
（2）居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免税：投资方对被投资企业按会计准则的规定确认投资收益（包括按照权益法对被投资企业当期的净利润按其投资比例确认的投资收益和按照成本法对被投资企业宣告的现金分利确认的投资收益）；而由于该等投资收益对应的是被投资企业已完成纳税义务的税后利润，故税法上投资方对该等投资收益无需再缴税。
（3）企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90%计入应税收入总额。
（4）符合企业所得税法及其实施条例规定项目的所得，可享受税收减免的优惠，包括：①从事农、林、牧、渔业项目的所得；②从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；③从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得(三免三减半)；④符合条件的技术转让所得不超过500万元的部分免税，超过500万元的部分减半征税。
（5）企业为开发新技术、新产品等发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再加计50%扣除。（发生的研究开发费用形成无形资产的，按无形资产成本再加计50%分期摊销，系可抵扣暂时性差异。）
（6）企业安置残疾人员的，在按支付给残疾人员工资据实扣除的基础上，再加计100%扣除。
（作者单位：上海众华沪银会计师事务所）
