再谈银行存款函证——与杨力生先生商榷
2010年第6期 作者:陆基康 阅读(7700)
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认真地拜读了
杨文中的主要论点有二，我们分别来探讨：
一是“根据风险导向理论，在审计过程中应当首先判断风险，然后针对风险之处投入更多的审计资源。银行存款，作为一个重要的资产类科目，存在性是其重要认定，可能存在重大的舞弊可能。陆文的第二条理由，当对银行对账单实施了明细审核在内的测试程序，并未识别出有造假的嫌疑时，无需再对银行存款余额进行函证。试问，单纯的检查银行对账单是否可以发现银行对账单的造假？因为银行对账单造假而注册会计师未勤勉尽责进行审计导致的审计失败比比皆是。所谓的根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章‘证据’第二节‘职业怀疑态度’第三十一条：‘鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪’去寻求免职，只是一种鸵鸟政策，应注意此准则三十一条后面还有一句补充：‘但应当考虑用作证据的信息的可靠性’，正是由于单纯的对账单核查不能确定对账单的真伪，所以需要注册会计师勤勉尽责的对银行存款进行函证。”
为了说明问题，有必要引用我的原文：“理由二：《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章‘证据’第二节‘职业怀疑态度’第三十一条：‘鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性……如果在执行业务过程识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的……注册会计师应当作出进一步调查，包括向第三方询证……以辨别文件记录的真伪’。这里准则指明了向第三方询证的前提。如果注册会计师本着职业怀疑态度对企业提供的外部证据‘银行对账单’实施了包括账、单明细审核在内的测试程序，并未识别出企业提供的‘银行对账单’有作假的嫌疑，一般情况下，审计证据确凿。注册会计师无需再对银行存款余额进行函证。”
“单纯的对账单核查不能确定对账单的真伪”那是绝对的正确，但是对照笔者原文，首先，读者可以看到笔者作出“无需再对银行存款余额进行函证”的依据并非是“单纯的检查银行对账单”，而是在包括对账户、凭证审计在内（“账、单明细审核”）以及对被审计单位的了解、内控的测试、余额大小、重要性等（“本着职业怀疑态度”）综合判断的基础上，也就是《基本准则》中说“在执行业务过程识别出的情况”的基础上，且还未把这种结论绝对化（“一般情况下”）。其次，笔者也并不认同杨文先入为主地将银行存款审计置于绝对的审计“陷阱”之中。笔者认为科目的重要性并不在于其形式，而在于其对会计报表产生的影响，没有理由不问银行存款的具体情况，而认定其比其他科目更重要，风险更大，须投入更多的审计资源。如果不存在偏见，相比银行函证单，应收账款的函证单更容易造假，注册会计师对于单纯的应收账款函证单核查同样不能确定其真伪，为什么不需要全面否定应收账款回函的真实性，对该等应收余额一个不漏地实施替代测试等进一步审计程序呢？《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》恰恰就在于未遵循《中国注册会计师鉴证业务基本准则》有关规定，根本不考虑银行对账单“用作证据的信息的可靠性”，而是全面否定其可靠性，将银行存款的函证程序绝对化。
二是“我们通过银行函证，希望能够发现企业是否存在未入账的负债，在函证中，我们会函是否有借款、是否有票据贴现，是否有抵押等等。在这一点上，银行存款的函证与应收账款的函证是不同的。应收账款的函证，其功能，只是证明应收账款的存在性认定，当某些应收账款余额较小时，不会对会计报表使用者构成影响，因此，根据风险导向理论，我们无需再对此进行函证，所以才有《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第八条对于应收账款选择权的规定。”
首先，笔者觉得杨文这里将“银行存款函证”与“银行函证”、以及现行审计实务中采用的“银行函证单的函证”的概念有点弄混了。笔者所谈的“银行存款函证”始终仅指银行存款余额的函证，拙文的题目已经体现。而“银行函证”范围要大些，应该包括“银行存款函证”和“银行借款函证”。至于“银行函证单的函证”范围就更大了，不但包括银行存款、银行借款、委托存款、委托贷款，还涉及商业票据、有价证券、财产抵押、外汇合约等相关的十几个会计科目和会计事项。概念模糊是论文写作之大忌，所以包括银行借款余额为0的账户在内的其他诸多会计事项是否需要全面函证，并不在笔者原文讨论的范围。根据上面的概念梳理，杨文：“我们通过银行函证，希望能够发现企业是否存在未入账的负债”的说法就显得有欠明晰。银行存款和银行借款的函证重点截然不同，对银行借款，函证的重点是确认是否低估负债，对银行存款，函证的重点应该是确认是否高估资产，对银行存款的函证的主要目的在于确认其存在性，这点是无可置疑的。
再者，实务中通过银行存款的函证发现负债的可能微乎其微。因为银行只会引诱小青年透支啃老，对于企业，你给它“八百样”担保，给不给贷款还是个问题。所以毫无保证的存款账户是不可能出现透支的。唯一的可能就是在同一家存款银行同一个门店有贷款，还要正好是被审计单位不入账的。对于这样的小概率事件，审计准则都要求百分之百地予以高度关注，那我们这个行业还能活下去？况且帐外事项不是报表审计的重点（在正常审计过程中的发现另当别论），注册会计师对此也不应承担责任，因为根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，财务报表审计属于“基于责任方认定”的业务，通俗地说，也就是对责任方认定的再认定，要求注册会计师对责任方认定之外的所有相关事项负责是不切合实际的。举一个例子，为了发现帐外银行借款，按照《函证准则》的规定，注册会计师对被审计单位银行存款、银行借款所有的账户进行了函证，未发现异常，那么注册会计师是否有必要对所有其他与被审计单位会计体系无关的银行的所有门店进行函证呢？想必没有一个注册会计师会作出肯定的回答，因为那是不可能的。拿与被审计单位有关的银行门店与全国，甚至全世界的银行门店相比，其比例微乎其微，而为了隐匿债务，只要银行肯贷款，聪明人完全可以在与本单位会计系统有关的银行账户之外的任何一家银行借钱。所以想通过银行存款的函证以达到发现帐外负债的目的没有实际意义，其立论也是站不住脚的。
最后我们来谈谈银行存款函证与应收账款函证的异同。笔者认为两者没有什么本质上的区别，都是对存在性的确认。至于杨文认为两者的不同，是其误将笔者“银行存款函证”的概念等同于现行审计实务中采用的“银行函证单的函证”，无意中扩大了“银行存款函证”的范围。假如都以现行通行的函证单为标准，其实相比银行存款函证，由于同一客户对被审计单位既存在债务同时又享有债权的情况相当普遍，应收账款函证发现负债的可能性还要大些（现行应收账款函证单都设计债权、债务同时回函的格式）。那么为什么《函证准则》和杨文都没有主张对应收账款（包括0余额）实施全面函证呢？按现行准则，该银行存款仍应按类似现金验资报告的要求做十份明细工作底稿，那么对其中一些比如已销户的、0余额的、剩几毛钱的账户放低点要求（不函证了）不行吗？
陈毓圭秘书长在天津财经大学国际学术研讨会上说：“审计需在合理的时间内以合理的成本完成，提供绝对保证所耗费的时间和成本既有违于财务报告和审计报告的时效性原则，也有违审计作为一项经济活动所应遵循的成本效益原则”（见《中国注册会计师》2010年第9期），笔者觉得讲得很好，因为它高度概括了《函证准则》关于银行存款账户全面函证的症结之所在！
以上意见如不合理，还望同仁指正！
（作者单位：上海公信中南会计师事务所）
