关于投资性房地产计提折旧的探讨

2010年第6期    作者:康健    阅读(9232)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

《企业会计准则第3号投资性房地产》第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当前损益。”但税法对此不认可，财税[2007]80号文规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”这样一来，投资性房地产作为企业的资产其价值不能在生产过程中得以及时补偿（损耗摊销），只能等到报废或处置时一次性解决，这不符合投资性房地产参与生产经营的客观情况。为此，笔者特地咨询了上海财税网，其答复如下：“根据《企业所得税法》第八条的规定：‘企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除’。 企业的投资性房地产采用公允价值计量的不提折旧，即没有实际发生折旧费用支出。”也就是说不允许投资性房地产税前提取折旧，对此，笔者有不同的看法，理由如下：

1．根据税法“重实质轻形式”的原则，投资性房地产作为企业的一项资产，其在生产或经营过程中发生损耗是客观存在的。《企业所得税法》规定“企业实际发生的……”的“实际”，应该指的是客观实际，而不是形式上的账务处理。举一个大家都熟悉的例子，会计制度将开办费一次性摊销，税法并不认可这是“实际”发生的，按规定不予摊销的份额调增当年的应纳税所得额；第二年企业账面并没有“实际”发生任何开办费摊销，但税法认为开办费摊销“实际”发生了，允许按规定准予摊销的份额调减当年应纳税所得额。这个例子表明了税法并不认可财务处理的账面形式为“实际”发生。

2．会计准则规定投资性房地产按公允价值模式计量，在正常的市场环境中能客观地反映该项资产的实际损耗情况。因为在正常的市场环境中，价格和价值的背离不会太离谱，投资性房地产每年的公允价值会随着资产使用年限增长而贬值，直到报废至残值。所以投资性房地产按公允价值模式计量产生的利润是可以信赖的。但是，由于税法排除这种价值转移，导致投资性房地产报废或处置前的企业应纳税额虚高，增加了企业的税负。对许多房产出租企业来说，投资性房地产是其主要资产，而其主要成本就是房产的折旧，加之房产的折旧年限可以达数十年，税法不允许提折旧，必然致使企业每年产生大量的所得税现金流出，抵消了房产投资回报的现金流入，可能导致此类企业的经营难以为继。

3．在会计准则规定可以以公允价值模式计量的资产中，以有形资产形式存在的只有投资性房地产和企业持有待售的固定资产。有形资产的重要特点之一就是其必然会产生有形损耗。尤其是房产，不管其使用与否，都会产生损耗，这种损耗直接转移到企业的产品或经营成果中去了。所以不允许企业将有形资产的损耗及时的获得补偿（税前列支）是不合理的，也违反所得税的权责发生制的原则。至于其他会计准则规定可以以公允价值模式计量的资产，比如股票、债券等金融工具，其本质上不属于有形资产，而是一种契约。此类资产不存在损耗补偿问题。其公允价值的变动反映的是市场需求的变动，而市场需求是多变的。税法规定此类公允价值的变动不确认损益，遵循了税法的“资产的计税基础在持有期间保持历史成本不变”的原则，不会对企业的正常经营造成重大的不利影响。

当然，对于投资性房地产，笔者并非要求税务部门违反税法的“历史成本”原则，允许其公允价值变动计入当前损益。而是希望在期末调整企业的应纳税所得额的过程中，在调减投资性房地产公允价值变动的同时，再允许按其历史成本在税法规定的折旧年限内计提折旧，以尊重投资性房地产损耗在生产或经营过程中必须及时得到补偿的客观事实。

（作者单位：上海公信中南会计师事务所）