贵金属购买中特殊情况处理的改进建议

2010年第6期    作者:费名琦    阅读(6538)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

一、案例

公司由于生产、销售相关产品的需要与相关黄金交易所建立了黄金购买关系，公司在向相关黄金交易所购买黄金实物的过程中的有关情况是：

公司先按计划购买的数量和一定的单价计算出总金额全额预付货款，向相关黄金交易所下单。并进行“借预付账款，贷银行存款”的会计处理。相关黄金交易所收到下单及货款后按下单数的金额开具交易方向为“卖出”的专门印制的普通发票及相应的增值税专用销售发票，并将该普通发票及增值税进项税抵扣联交付公司。公司凭增值税专用发票的进项税抵扣联作为向有关税务部门报税及相关认证的依据，但并不对上述两张发票进行会计帐务处理。公司在收到黄金实物的同时会收到相关黄金交易所按下单数与发货数的差异开具的相关黄金交易所交易方向为“买”的专门印制的普通发票，公司按上述“买”与“卖出”普通发票的轧抵数再换算成不含增值税的价值记入库存商品科目的借方（与实际收到数一致），按上述增值税专用发票抵扣联的金额计入应交税金—应交增值税—进项税金的借方，将实际应付相关黄金交易所的款项数作为冲销预付账款，计入预付账款科目的贷方。将增值税专用发票抵扣联列示的可扣除的进项税额与实际收到黄金实物可扣除进项税金的差额记入“其他应付款—相关黄金交易所”科目贷方，即进行以下会计处理：

借：库存商品

应交税金—应交增值税—进项税金

贷：预付帐款

其他应付款—相关黄金交易所

在收到相关黄金交易所下单数与实际发货数差额的款项时，进行如下会计处理：

借：银行存款

贷：预付帐款

这样就造成“其他应付款—相关黄金交易所”有挂账金额即下单数可抵扣的增值税进项税额与实际购买黄金实物可抵扣的增值税进项税额的差额且长期有增无减。由于公司不是单一生产、销售的黄金制品，因此很容易造成应交税金增值税进项税金超额抵扣。下面给出具体举例数据。

例：（1）公司向相关黄金交易所本次计划购买10万克足金。按长期合同确定，应按每克257.40元结算。公司在下单的同时，开出2,574万元人民币的支票。公司当时的会计处理是：

借：预付帐款——相关黄金交易所——第二批10万克黄金    2,574万

贷：银行存款——结算户                                 2,574万

（2）相关黄金交易所收到下单及款项后，开具相关黄金交易所的交易方向为“卖出”的专门印制的普通发票及相应的增值税专用销货发票，交易方向为“卖出”的专门印制的普通发票金额为2,574万元，增值税发票中不含增值税的黄金价值为2,200万元，增值税额为374万元，并将上述普通发票和增值税发票的抵扣联交付公司，公司收到后，不作会计处理。

（3）由于黄金实物难以切割，相关黄金交易所交付给公司的黄金一般情况下将稍许低于计划购买量，假定本次交付公司的黄金为99,900克，按双方的协议，本次交付的足金价值是25,714,260元，比公司预付的货款总额少25,740元。其中不含增值税的黄金价值少22,000元。相应的增值税进项税少3,740元。由此，相关黄金交易所开出的交易方向为“买”的专门印制的普通发票金额为25,740元。公司将根据上述两张普通发票的差额即2574万元减去25,740元除以1.17得到21,978,000元记入“库存商品”科目。将相关黄金交易所开具的增值税抵扣联列示的进项税额374万元记入“应交增值税—应交增值税—进项税金”科目。按上述两张普通发票的差额即21,978，000元冲“预付货款”科目，将下单数与收货数差额的黄金价值所含的增值税即100克黄金价值25,740×0.17=3,740元记入“其他应付款—相关黄金交易所”科目，即公司在收到黄金实物及有关凭证时应作的会计处理是：

借：库存商品——足金黄金 99,900克         21,978,000

应交税金——应交增值税——进项税金     3,740,000

贷：预付货款—相关黄金交易所—第二批10万克足金       25,714,260

其他应付款——相关黄金交易所                      3,740

（4）公司收到相关黄金交易所将下单数与发货数差异形成的多收款项时，作的会计处理是：

  借：银行存款    25,740

贷：预付帐款—相关黄金交易所—第二批10万克足金    25,740

至此，造成“其他应付款——相关黄金交易所”3,740元无法消账，且在相关黄金交易所无相对应记录。在公司多品种生产、销售的情况下，“应交税金——应交增值税——进项税金”往往会被多抵扣。

二、引出的问题

1．一笔交易，相关黄金交易所开了三张发票，其中第一张发票按下单数开普通发票（交易方向为“卖出”），第二张发票按下单数开增值税发票，但仅将其中的抵扣联交付客户，第三张发票按下单数与发货数的差额开普通发票（交易方向为“买”）。非常复杂。不但有重复开具发票之嫌。且增值税发票的金额与交易事实金额有差异。

2．公司事实上按两张普通发票的差额付款，即实际收到的黄金实物入实物帐及有关帐务，按增值税发票的抵扣联入“应交税金-应交增值税-进项税金”帐。实际上，公司不能抵扣这么多的进项税额。

3．公司的“应交税金-应交增值税-进项税金”有极大可能被多抵扣，实际也已发生这一情况。这一情况已经事实上造成国家流转税的部分流失。

4．造成公司的应付款项的无法支付，长期挂帐。从现象上看，该应付款项是应付相关黄金交易所的，实质上这笔款项是应缴给国家的流转税，且相关黄金交易所的帐上并没有相应的应收公司款项的记载。

三、采购黄金实物的解决方法

第一步骤是如何解决已经造成的事实。我们可以按照公司的“其他应付款--相关黄金交易所”的期末余额，按增值税进项税的规定税率，计算出历年来从纳税角度出发少收的实物数额在以后的交易中，对这部分的发货数请相关黄金交易所不再开具增值税进项税额的抵扣联发票，直到抵完为止。据以冲销原宕在“其他应付款——相关黄金交易所”的余额。

承上例，针对第二批交易中产生的100克足金的差额，相关黄金交易所在再次发出100克足金时，仅开具价值25,740元的普通发票，不再开具增值税发票。公司在收到黄金实物及普通发票时，应作如下会计处理：

借：库存商品——足金黄金  100克    22,000

其他应收款——相关黄金交易所    3,740

贷：银行存款（或预付帐款）          25,740

第二步骤是在解决历史问题的基础上，解决今后如何对该黄金交易进行会计处理。事实上，相关黄金交易所只需按实际交易数直接开具增值税发票，并将其交给公司，公司据以入库、入帐，抵扣相关的进项税金。作为双方相关交易的依据。相关黄金交易所原来开具的交易方向为“买”和“卖出”的普通发票统统改为专用的两个公司间的业务交往和实物流通依据处理，不作为财务入帐处理的依据，不必再专门印制专用的普通发票。

(作者单位：上海公正会计师事务所)