新《基层医疗卫生机构会计制度》的八大变化及新旧转换操作指引
2010年第6期 作者:林菊红 阅读(7728)
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随着我国社会经济的快速发展，公共财政体制各项政策的逐步建立，医疗卫生体制改革的不断深化，旧制度不能适应新形势下基层医疗卫生机构管理模式的转变，也无法满足加强基层医疗卫生机构财政预算资金管理的需要。在上述背景下，
一、新制度的八大变化
变化之一：报表体系大幅度调整，从5张报表变为7张报表加会计报表附注。基层医疗卫生机构会计报表综合反映了各级基层医疗卫生机构财务状况、业务活动和预算执行结果，是基层医疗卫生机构利益相关人关注的焦点所在。新制度为充分反映基层医疗卫生机构会计信息的完整性，对基层医疗卫生机构会计报表体系作了以下较大调整：一是增加了财政补助收支明细表。新制度为兼顾预算管理需要，通过专设预算会计科目，设立财政补助收支明细表，提供预算会计信息。二是将医疗收支表和药品收支明细表改为业务收支明细表，将收入分为门诊收入和住院收入，增加公共卫生支出明细。三是将基金变动情况表改为净资产变动表。新增基金的本期增加数项目，如购入、自行建造或开发、盘盈等；新增基金的本期减少数项目，如报废、毁损、盘亏等；反映基金变化的主要内容，如将固定基金分为固定资产占用、基建工程占用、在建工程占用、无形资产占用四大类；新增未弥补亏损和财政补助结余的内容。四是增加绩效考核表、预算收支表、基建收支表及报表附注等，其中“基建收支表”专门用于反映基层医疗卫生机构基建工程项目资金的收支情况等。
变化之二：重新划分基层医疗卫生机构的收支，加强了收入和支出的管理。将基层医疗卫生机构收入，按收入来源划分为医疗收入、财政补助收入、上级补助收入和其他收入；按支出性质，将支出划分为医疗卫生支出、财政项目补助支出、其他支出和待摊费用。取消了原制度下的药品收支，合并了医疗、药品收支核算，取消管理费用，转变待摊费用的性质，有利于解决原制度下医疗和药品收支不配比的问题。
变化之三：会计科目的变化。会计科目的设置应满足基层医疗卫生机构对各项交易或事项进行确认、计量和记录的要求。随着改革开放的深入，基层医疗卫生机构经费来源方式和基层医疗卫生机构业务活动内容都发生了巨大的变化，但基层医疗卫生机构服务于大众的宗旨、基层的性质未变，因此新制度的会计科目只能是在旧会计科目基础上调整、增加而来的。总的来说，新制度共有36个一级会计科目，从总量上看，比旧制度减少了7个，具体情况如下：
①新旧制度下，名称未变、实质未变的科目有16个，即银行存款、其他货币资金、其他应收款、在建工程、无形资产、应付账款、预收医疗款、应付社会保障费、其他应付款、事业基金、专用基金、结余分配、财政补助收入、上级补助收入、其他收入、其他支出。其中，财政补助收入增加了2个法定明细科目，即基本支出补助收入、项目补助收入。
②新旧制度下，名称变化、实质未变的科目有3对，即库存现金和现金、借入款和短期借款、财政项目补助支出和财政专项支出。
③新旧制度下，名称未变、实质变化的科目有6个，即应收医疗款、库存物资、固定资产、固定基金、医疗收入、待摊费用。其中，前5个的核算范围更大，如应收医疗款包括旧制度下的应收医疗款、应收在院病人医药费、坏账准备；待摊费用从资产类科目转变为支出类科目，核算内容发生巨大的变化，有点类似于旧制度下的管理费用。
④新旧制度下，名称变化、实质变化的科目有2对，即应付职工薪酬和应付工资、本期结余和收支结余。
⑤新制度增加了9个一级科目，即零余额账户用款额度、财政应返还额度、基建工程、应缴款项、应付票据、应交税费、财政补助结余、未弥补亏损、医疗卫生支出，其中，旧制度下的医疗支出从一级科目下降为医疗卫生支出科目的二级科目。
⑥新制度增加了一些法定二级科目，如结余分配的事业基金弥补亏损、提取专用基金、待分配结余3个二级科目，又如固定基金的固定资产占用、基建工程占用、在建工程占用、无形资产占用4个二级科目，等等。
⑦新制度删除了15个科目，即应收在院病人医药费、坏账准备、药品、药品进销差价、在加工材料、对外投资、开办费、待处理财产损溢、应缴超收款、预提费用、长期借款、长期应付款、药品收入、药品支出、管理费用。
变化之四：将基建会计纳入“大账”。
变化之五：在会计科目设置上，新制度更符合财政改革相关的会计核算要求。新制度首次规定了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“财政补助收入—基本支出补助”、“应付职工薪酬”等科目，适应了国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴等改革的要求。这一规定有利于深化我国医疗卫生体制改革。
变化之六：新制度突出了基层医疗卫生机构的公共性。公立基层医疗卫生机构，是财政拨款的对象，使用了纳税人的钱，需要承担一定的公共责任，体现为民服务的宗旨。新制度设置了“医疗卫生支出――公共卫生支出”科目，明确界定基层医疗卫生机构从事医疗卫生知识的普及、预防针的普及、社会公共事故抢救、其他免费救治等社会公益性救助性质，并统一了其计量口径。
变化之七：固定资产等长期资产在取得时直接列入支出，固定资产不计提折旧。原制度规定，基层医疗卫生机构发生的资本性支出，如购置房屋、设备、固定资产改良、大型维修等，均应从修购基金或事业基金中列支，不对基层医疗卫生机构的当期效益发生影响。直到固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时，才按原值冲减固定基金。从理论上说，购置固定资产，只是基层医疗卫生机构的流动资产转化为非流动性资产，即固定资产增加，银行存款减少，并不引起净资产的增加，固定基金的调整是净资产内部基金的一种变动；而当基层医疗卫生机构用医疗支出购置固定资产时，固定基金并不是由其他的基金转化而来，是净资产的一种虚增。新制度充分吸收了企业会计准则的处理，又保留了行政事业会计制度的长处，将固定资产的购置、处置分解为两笔分录，即借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目；借记“财政项目补助支出”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，在固定资产持有期间不计提折旧。新制度的规定虽解决了净资产的虚增问题，但不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益，不利于固定资产实有价值的动态反映。
变化之八：改变“待摊费用”科目的性质，取消“管理费用”科目。原制度规定，管理费用核算基层医疗卫生机构行政管理和后勤部门发生的各项费用，包括工资、补助工资、其他工资、保险金、职工福利费、社会保障费、工会经费、公务费、职工教育经费、咨询诉讼费、坏账准备、科研费、报刊杂志费、租赁费、无形资产摊销、利息支出、银行手续费、汇兑损益等。为适应基层医疗卫生机构新形势下成本核算的需要，充分反映基层医疗卫生机构的公立性和赢利性，规范核算支出的去向，新制度改变“待摊费用”科目，将其从资产类科目调整到支出类科目，统一核算行政管理和后勤部门发生的支出，在期末按照职工人数、场地面积等合理可行的分摊标准分摊至医疗卫生支出和公共卫生支出。
二、新旧转换操作指引
（一）新旧转换前的准备工作
1.学习新制度。调账前应当学习新制度及相关规定，掌握其基本原则，比较新旧制度的主要差异，提升专业水平。
2.选取合适的模拟测试期间。模拟测试期间应当涵盖本单位的全部业务，特别是相关收支业务、药品核算业务等主要业务。时间跨度最好为一个会计年度。模拟测试应当与本单位目前的账务处理并行操作，不要以模拟测试取代现有正常账务处理。
3.制定会计政策。根据模拟测试的结果，不断调整修订会计政策，制定适合本身的会计政策，如待摊费用的分摊标准、收支业务的具体细分标准等等。
4.全盘盘查清点。基层医疗卫生机构应当在2009年年终决算前（本文假设新制度于
（二）新旧转换步骤及新旧科目结转
基层医疗卫生机构2009年仍按旧制度进行会计核算和报表编制，但自
基层医疗卫生机构在上述准备工作的基础上，按照新旧转换实施步骤（见下图），遵循新制度设计会计科目，再将2009年末的旧科目余额按以下方法转入新制度2010年账目中。
1.对于原制度下的18个资产类科目的结转方法可归纳为：
①保持原科目及余额不变，如银行存款、其他货币资金等；
②更改科目名称，余额直接转入，如原制度下的现金；
③几个科目合并成一个科目，如将旧制度下的药品、药品进销差价、库存物资等合并成新制度下的库存物资；
④新设科目，如新制度设置了基建工程科目。
⑤删除科目，将其余额分解转入相关科目，如待摊费用等科目。
2.对于原制度下的10个负债类科目的结转方法，可归纳为：
①保持原科目及余额不变，如“应付账款”科目。
②更改科目名称，余额直接转入，如“借入款”科目。
③新设科目，如新制度设置了“应交税费”科目。
④删除科目，将其余额分解转入相关科目，如“应缴超收款”、“长期应付款”等科目。
3.对于原制度下的5个净资产类科目的结转方法，可归纳为：
①保持原科目及余额不变，如“事业基金”、“专用基金”、“结余分配”科目。
②更改科目名称，余额直接转入，如“未弥补亏损”科目。
③增加“固定基金”的核算内容，即基建工程占用。
④将“收支结余”拆分为“本期结余”和“财政补助结余”两部分。
此外，由于收入支出类科目年末无余额，不需要进行调账。值得注意的是，要将收支结余分解为本期结余和财政补助结余两部分。
新旧转换实施步骤
（作者单位：上海市财政局）
