浅析编制合并财务报表时对个别报表的调整

2010年第6期    作者:张仁清    阅读(8252)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

合并财务报表的编制有其特定的程序，在对企业集团内部交易进行抵销处理之前，先要对子公司的个别财务报表进行调整，再对母公司的个别财务报表进行调整。本文拟从实务角度对这二项调整进行分析和总结，以供实务操作中参考使用。

一、对子公司个别财务报表的调整

企业会计准则将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于前者，合并方法主要采用权益结合法，即：参与合并的所有企业都不改变其计价基础，所有资产、负债都按原来的账面价值计价；而后者，对于主并企业和被并企业的资产、负债的计价采用不同的处理方法，主并企业不改变其计价基础，而被并企业要改变其计价基础，资产、负债按合并日的公允价值计价。所以，对于同一控制下的企业合并，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。对于非同一控制下的企业合并，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的个别财务报表进行调整。

那么，对于对非同一控制下的子公司个别财务报表怎样进行调整呢？这其中包含了三方面的内容：第一，将子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等由购买日的账面价值调整为购买日的公允价值；第二，对其购买日公允价值与账面价值之间的差额进行摊销；第三，进行相应的所得税处理。

经过以上三个步骤调整后，子公司的所有者权益和净利润数就成为了抵销母子公司长期股权投资和投资收益的基础。

二、对母公司个别财务报表的调整

根据企业会计准则规定，投资企业对被投资单位能够实施控制的，长期股权投资采用成本法进行日常核算，控股权取得日后编制合并财务报表时，要按照权益法调整对子公司的长期股权投资（合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表财务准则）。

根据成本法与权益法的区别，我们可以以长期股权投资权益法核算的三个明细科目（成本、损益调整和其他权益变动）进行相应的比较，得出需要调整的内容。

对于初始投资成本：投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，成本法下，不用做处理；而权益法下，需要借记长期股权投资，贷记营业外收入。对于投资收益，成本法下在宣告发放时，进行确认，而权益法下是根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润进行确认。对于其他权益变动，成本法下不做处理，而权益法下要借记或贷记长期股权投资，贷记或借记资本公积。

根据以上成本法和权益法的比较，可以得出调整分录为：投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，对其差额，借记长期股权投资，贷记营业外收入（购买日后年度用未分配利润—年初数）；根据权益法需确认的投资收益减去成本法下已确认的投资收益差额为正数或负数，分别借记或贷记长期股权投资，贷记或借记投资收益；对于其他权益变动，根据是增加还是减少，分别借记或贷记长期股权投资，贷记或借记资本公积。

为便于更好的理解，下面举例说明上述调整步骤：

20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见下表。

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元（假设当年即进行了现金股利分配），向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

20×7年12月31日,S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。所得税率25%。

P公司备查簿

20×7年1月1日　　　　　　                                  单位：万元

首先，对S公司个别财务报表的调整分录：

借：固定资产       100

贷：资本公积        100

借：管理费用        5

贷：固定资产—累计折旧        5

借：资本公积        25  （100*25%）

贷：递延所得税负债        25

借：递延所得税负债        1.25  （5*25%）

贷：所得税费用            1.25  （5*25%）

然后，再对母公司的个别财务报表进行调整：

1．由于初始投资成本3000万元，大于应享有被投资单位S公司可辨认净资产公允价值的份额2800万元（3500*80%），因此，初始投资成本不用调整；

2．对于投资收益：由于按照成本法已经确认了480万元，而按照权益法应该确认的数额为797万元，[（1000-5+1.25）*80%=797]。所以，应该做如下调整分录：

借：长期股权投资    317 （797-480）

贷：投资收益          317

3．对于其他权益调整：由于S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额为80万元（资本公积增加额100万*80%），而成本法对此是不确认的，所以在权益法下，应做如下调整分录：

借：长期股权投资     80

贷：资本公积—其他资本公积     80

在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：

借：长期股权投资     397

贷：盈余公积                31.7

未分配利润—年初        285.3

资本公积—其他资本公积  80

上述步骤后，对母子公司的个别财务报表调整即完成，总结如下：

通过以上分析可以看出，在合并财务报表时，对个别财务报表的调整，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并而采用不同的处理方法，前者属权益结合法，后者属购买法。由于调整方法的不同，会给合并财务报表带来如下影响：

1．对资产负债表的影响。在购买法下，合并方按照公允价值对被合并方的资产、负债和或有负债重新予以计量；而权益结合法下不存在重新计量的问题。因此，在物价上涨和被合并方的资产质量较好的情况下，采用购买法所体现的净资产价值通常大于权益结合法。

2．对利润表的影响。采用购买法一般会减少合并财务报表的净利润，原因如下：购买法要求在未来期间按增值之后的资产价值计提折旧或进行摊销，导致折旧额和摊销额会相应增加，从而减少利润；而权益结合法下不存在上述问题。

3．对财务指标的影响。权益结合法下，利润较高，所有者权益较低。因此，净资产收益率和每股收益通常会较高。但如果出现负商誉或公允价值低于账面价值，则结果正好相反。另外，由于资产评估价值通常高于原账面价值，因此，购买法下的偿债能力指标通常要优于权益结合法。

（作者单位：中国海运（集团）总公司）