合并财务报表工作底稿编制方法新论
2010年第6期 作者:张溧翔 阅读(9982)
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编制合并财务报表时，调整、抵销报表项目金额，属广义上的报表调整。调整报表的方法，历来有统一合并法和分别合并法两大类。财政部会计司在《企业会计准则讲解2008》中，采用了统一合并法。但是，笔者认为编制合并财务报表时若采用分别合并法，更为简便易行，更具有可操作性。本文试就现行报表调整的两种方法及其优缺点进行分析，并着重介绍分别合并法的具体操作。
一、合并工作底稿的简化
1．现有合并工作底稿格式的局限性。现行合并财务报表工作底稿的格式，当以《讲解》所列格式为代表，该表格式相当复杂：(1)报表调整分录全部在个别财务报表金额后增设，虽然在理论上说明这是对子公司或母公司个别财务报表的调整，但实际合并时如果金额写到元、角、分，且子公司不止一个，那么现有表式的横向空间将肯定不够排列；(2)从理论上讲，也并非十分必要，因为对母、子公司个别财务报表进行调整，唯一的目的就是编制合并报表，实际并不调整母、子公司的个别财务报表，更无须调账，这些调整分录放到“公共”的“抵销分录”栏内，将该栏名称改为“调整、抵销分录”(表中横向排列的空间为“栏”即“栏目”，纵向排列的空间为“行”即“项目”)，在形式上和实质上对合并报表程序不存在妨害；(3)“少数股东权益”一栏实际也可取消，而将其分别放到合并资产负债表、合并利润表现有行次的抵销分录(借、贷)栏内，这样，既节约了底稿空间，也避免了“少数股东权益”栏目不存在借、贷方的缺点；(4)《讲解》在底稿附注中将以购买日可辨认净资产公允价值为基础确认资产负债表日资产、负债价值而调整相关资产、负债价值的事项，不作调整分录而直接记入个别财务报表调整分录借、贷方的做法(见《讲解》第556、557页表下)，一方面使合并报表相关程序多了一种特殊处理方法(直接转入)，不便于初学者掌握，另一方面也与《讲解》介绍这一事项的处理时提出的“通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整”的要求相抵触(见《讲解》第548页第4行、第326页表21-11)。
2．简化合并工作底稿的意见：(1)对合并工作底稿相关栏目重新部署，其参考格式示意如附表；(2)以购买日可辨认资产、负债公允价值与账面价值的差额编制调整分录，记入“调整、抵销分录”栏目；(3)少数股东权益、少数股东损益的抵销分录，分别记入合并资产负债表、合并利润表相应项目的“调整、抵销分录”，取消该栏目。
合并财务报表工作底稿
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项目 |
个别财务报表 |
调整、抵销分录 |
合并金额 | ||||
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××公司 |
××公司 |
…… |
合计 |
借方 |
贷方 | ||
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二、统一合并法与分别合并法的比较
(一)统一合并法
统一合并法的优点是按调整、抵销事项所涉及报表项目直接编制调表分录，符合会计人员编制分录的习惯。但是，统一合并法也有重大缺陷：
1．重复登记多，太过勉强。采用统一合并法时，由于将几种财务报表排列在一个工作底稿上，一道分录往往又涉及几种报表，同一种报表为了自身平衡，往往要多登记一个相关项目。比如合并资产负债表底稿中，凡涉及损益科目的，均必须在该底稿的“未分配利润”项重复登记，这样就会使涉及两种报表的一借一贷的简单分录，要在三个或在三个以上项目中同时登记，其中就至少有一个项目属重复登记。比如《讲解》第552页1号调整分录“借：管理费用5，贷：固定资产
2．工作底稿篇幅过长。一般一张工作底稿，最好占A4纸一页，多时不超过两页。所谓“一张底稿”是指一个类别的底稿，比如合并资产负债表底稿占A4纸两页，仍称为一张底稿。统一合并法下，将要合并的各种报表人为地合在一张底稿上操作，则需多页纸张，比如《讲解》所列举例题的合并工作底稿，一张表占了7页，实在太长，难予操作。
(二)分别合并法
所谓分别合并法，是指将各种财务报表都单设一张合并工作底稿，比如合并资产负债表工作底稿、合并利润表工作底稿，等等。与统一合并法比较，分别合并法的缺点是遇到同时涉及两种报表的分录，需要将其人为分拆成两道分录，每种报表各一道分录，比如以上例举的合并时调整分录：“借：管理费用，贷：固定资产”，因同时涉及合并资产负债表和合并利润表，分别合并法下应拆成两道分录：“借：管理费用，贷：净利润”、“借：未分配利润，贷：固定资产”，前一道分录记入合并利润表工作底稿，后一道分录记入合并资产负债表工作底稿，这也给合并工作带来不便；另外，单独调整利润表时，净利润项目的发生额结记方法与平时相反，也属于分别合并法的缺点。但是，分别合并法之所以得到审计方面的采用，肯定有其优点，比如：
1．不存在重复登记问题。调整或抵销分录编成后，不论属简单分录还是复合分录，每一个借项或贷项，只登记一个报表项目(不含“其中”)，不存在再在未标明的其他项目中重复登记的问题。
2．底稿篇幅长短适中，便于操作。分别合并法下，每一种报表单设一张工作底稿，报表项目少的一页即可，报表项目多的，两页而已，因此操作起来相当方便。
因此，统一合并法与分别合并法比较，笔者倾向于采用分别合并法，尤其倾向于采用经过以上简化后的分别合并法。
三、分别合并法的具体操作
采用分别合并法合并财务报表，其编制程序与统一合并法并无大的差别，其主要区别在两个方面，一是工作底稿按各种报表分别设置；二是每道调整或抵销分录所标明的报表项目必须同在一种报表上。
(一)合并资产负债表的调整、抵销分录
1．调整、抵销事项只涉及合并资产负债表项目的，调表分录应在合并资产负债表具体项目之间对转。
2．调整、抵销事项既涉及合并资产负债表项目，又涉及损益项目的，涉及损益项目的部分统一计入合并资产负债表的“未分配利润”项目：调整、抵销导致合并净利润减少的，借记“未分配利润”项目，贷记有关资产、负债(和所有者权益，下同)项目；调整、抵销导致合并净利润增加的，作相反分录。
(二)合并利润表的调整、抵销分录
1．调整、抵销事项只涉及合并利润表项目的，调表分录应在具体损益项目之间对转。
2．调整、抵销事项既涉及损益项目，又涉及合并资产负债表项目的，涉及合并资产负债表项目的部分统一计入“净利润”项目：调整、抵销导致资产增加或负债减少而致当期合并净利润增加的，借记“净利润”项目，贷记有关损益项目；调整、抵销导致资产减少或负债增加而致当期合并净利润减少的，作相反分录。
3．采用分别合并法即单独编制合并利润表调整、抵销分录和工作底稿时，调表分录中“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少。
（作者单位：江苏涟水县审计局）
