证监会对会计师事务所及注册会计师行政处罚之分析

2010年第6期    作者:孙柯    阅读(6750)

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中国证券监督管理委员会网站上公开了2001年11月至2010年3月对国内会计师事务所及注册会计师违法、违规行为的行政处罚。为警醒同行，防范审计风险，提高审计质量，笔者对相关行政处罚内容进行了归类分析。

一、 基本情况

（一）证监会2001年11月至2010年3月行政处罚中涉及的会计师事务所（个别案例只处罚注册会计师，未处罚会计师事务所。为表述方便，受处罚对象统称为会计师事务所，下同）27家，占国内具有证券期货相关业务资格的会计师事务所三分之一以上。

（二）涉及上市公司共26户，其中有2户不同年度年报系2家事务所审计。

（三）上述行政处罚中违反的法律法规：

1)  法律：《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》。

2)  法规：《股票发行与交易管理暂行条例》。

3)  规章：《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》、《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》、《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》、《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》、《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》、《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》等。

《中国注册会计师职业道德基本准则》、《独立审计具体准则第26号—存货监盘》、《独立审计具体准则第6号审计工作底稿》、《独立审计具体准则第13号-利用其他注册会计师的工作》等。由于原独立审计准则中部分事项规范已被现行审计准则替代或包括，此处仅列违反原独立审计准则中有关重要的规定。

二、 违法、违规事实行为归类分析

（一）     函证

1)        由被审计单位代填、代发、代收询证函；

2)        未函证期末银行存款余额；

3)        未函证期末银行借款本金及应计利息。

（二）     货币资金

1)        未执行双向核对程序，导致未发现大量与生产经营无关的往来和大额资金发生额未入账的情况；

2)        未能揭示大额定期存单质押担保及虚假银行存款情况；

3)        承兑汇票到期付款不入账，虚增银行存款；

4)        大额银行存款收支抽查不充分；

5)        未能识别虚假的银行对帐单等。

（三）     其他应收款及内部往来

1)        账龄划分错误；

2)        少提坏账准备；

3)        当期坏账准备由原来的账龄分析法改为按个别认定法计提造成的会计估计变更，未按有关会计准则规定在附注中进行披露；

4)        期后修改坏账准备政策，未在附注中进行披露；

5)        可能存在坏账损失的应收款项未做披露；

6)        未发现虚假冲减其他应收款，未充分关注并扩大审计范围以审计内部往来。

（四）     其他资产

1)        “应收票据”科目未区分“银行承兑汇票”、“商业承兑汇票”，披露存在误导性陈述（全部认定为银行承兑汇票）；

2)        未实行有效的监盘程序以发现存货亏空的事实；

3)        水产品存货未监盘，也未聘请专家评估；

4)  未核对、盘点以发现虚列的固定资产；

5)        业务环境已发生变化、资产置换尚未完成但确认了换入资产；

6)        未能识别应予费用化的在建工程；

7)        未能识别虚列的在建工程；

8)        少提固定资产折旧而未做审计调整；

9)        追回的资产已被冻结、存在权属不清（不具备确认为资产条件、以资抵债属于虚假清欠的情况下)而确认为资产。

（五）     收入及收益

1)        没有执行期后销售退回的检查，以合理调整报表；

2)        地块的收入确认条件不具备而确认了收入；

3)        在对返利价保预提事项审计时，未进一步采取其他替代性程序，去关注期后维护核算系统的相关记录，以确认所预提的返利价保是否完整；

4)        未收集货物运输单据以识别虚假的购销业务；

5)        未能识别虚假减免农业特产税，虚增主营业务利润；

6)        转让上市公司股权未经证监会批准，且未做审计调整；

7)        转让其他非上市公司股权未经董事会讨论通过但确认了投资收益；

8)        投资收益确认条件不满足但确认了投资收益。

（六）     银行借款及财务费用

1)        部分短期借款利息入账，但本金未入账；

2)        有大额逾期贷款未在附注中进行披露；

3)        函证未回未实行其他替代程序以发现少计的银行借款；

4)        虚减负债的利息没有补记；

5)        不当审计调整意见，将律师费用和相关中介费用从财务费用转为长期股权投资；

6)        对公司错误地按未逾期贷款利率计提利息未能予以揭示。

（七）     分析性复核

存在的情形：对公司工程款、房屋小配套工程施工和房屋公司按揭销售房屋等重大事项未认真履行查询、函证和分析性复核等必要的审计程序。

（八）     具体审计计划

存在的情形：没有制定具体审计计划，没有安排项目组讨论。

（九）     期初余额审计

存在的情形：没有对去向待查的应收款项及银行保证金进行函证，也未执行替代程序，未对期初数取得充分、适当的审计证据，对所确认其他应收款全额计提坏账准备。

（十）     关联方

1)        未进行函证，没有就资金占用金额与大股东进行核对，没有取得该项债务重组协议，并在未能确认关联方欠款是否真实的情况下，对公司调增资产冲抵大股东欠款的事项进行了确认；

2)        对公司未披露其及子公司与大股东资金往来的关联交易事项，未提出反对或保留意见；

3)        未实施相关审计程序以核查识别有关单位是否属于关联方及与其关联交易。

（十一）利用其他注册会计师工作

1)  未实施必要的审计程序，检查、复核其他会计师事务所出具相关单位的审计报告；

2)  未能发现评估机构评估的专利权及专有技术不实而加以利用。

（十二）对外担保

1)  未对公司对外担保事项执行函证程序；

2)  未能识别公司未披露为控股子公司担保事项；

3)  未能识别公司未披露为关联方担保事项。

行政处罚决定书中提到的各类违法、违规问题统计如下：

显然资产确认存在的问题最多,货币资金、其他应收款及内部往来及其他资产确认过程中存在的问题共计25个，占问题总数的40.32%；其次是收入及收益确认存在的问题，占问题总数的19.35%；再次是函证的实施及控制过程中产生的问题，占问题总数的11.29%。

三、 几点启示

1．《中国注册会计师鉴证业务基本准则》共九章60条，内涵极其丰富。其第二条指出，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。其第四条规定，注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则。一些注册会计师往往重视审计准则的规定，忽视了鉴证业务基本准则的要求。

2．对企业资产的确认是审计的基础性工作。资产是企业经营的基础，资产的有效运用会给企业带来经济利益。《企业会计准则》规定资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。审计过程中要关注有些资产从产权角度看不为企业拥有，但已被企业所控制，应确认为资产，产权的瑕疵应在附注中恰当披露。此外，使用受限制的资产也应在附注中完整披露。因此，注册会计师审计资产时，一定要充分关注资产的真实性、完整性、所有权、资产计价正确、分类、截止日、账务正确性、揭示充分性、合法性。

3．企业的收入及收益是注册会计师审计的重点，也是容易导致审计失败的风险点。有些企业对收入及收益的舞弊欲望非常强烈，尤其是其面临经营困境或政府严峻监管时。

注册会计师对企业收入的审计一般采用销售与收款的循环测试、分析性复核、实物收付核对及实物盘点、企业生产能力分析、生产产量与账面入库数量核对等方法。笔者认为，期后收入的检查也是非常有效的方法，除非企业刻意隐瞒，否则期后收入的检查程序能发现企业商品销售退回的概率、收入截止性认定是否正确、当期应纳税所得额的确认是否正确。

西方有谚“魔鬼藏在细节之中”，对企业收入的审计一定要检查有关合同、出库单、运单、运费结算单、货物出口退税单、“三保单”、维修协议、后续服务协议等相关单证，以验证企业收入的确认依据是否支持其收入确认政策。

此外，企业股权转让产生的投资收益确认需要关注其转让程序是否合法、会计处理是否合规。

4．函证是注册会计师为印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。函证的实施及控制非常重要，财政部专门就函证事项单立第1312号审计准则加以规范。但值得注意的是，由于我国函证的回函率非常低，而且等待回函的时间比较长，注册会计师往往无法通过函证获取所需的审计证据。因此，注册会计师需要谨慎判断回函情况，必要时应该实施对有关往来帐项的替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

5．《中国注册会计师审计准则第1201 号——计划审计工作》第三条规定，注册会计师应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。国内会计师事务所对审计计划普遍认识不足，不同审计项目的审计计划格式相同，稍作修改即以“填鸭式”完成。合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。

证监会的行政处罚仅为一种监管手段，其对会计师事务所违法、违规行为的认定有一定滞后性。注册会计师执业过程中不应存在侥幸心理，应严格按照中国审计准则的规定及要求开展审计工作。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”

（作者单位：立信会计师事务所）