注册会计师执行审计程序中的非道德性

2010年第6期    作者:蒋品洪    阅读(6094)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

一、注册会计师执行审计程序中非道德性的表现

（一）机械地执行审计程序

在审计中不考虑被审计单位实际情况、不考虑审计重点、不评估审计风险，按部就班地执行“审计程序表”规定的通用审计程序。审计程序的无针对性和盲目性，导致审计工作的机械化，审计工作成为抄账、获取会计资料等简单的体力劳动。重要项目的审计程序不到位、审计证据不充分，不重要项目的审计程序执行过度，审计工作效率低下、效果无法保证。

在实务中比较常见的表现有：实施现金、存货和固定资产等实物盘点程序时，不去实际盘点实物，只是抄一下数量金额式账簿上实物“收付存”数据；实施应收账款函证程序时，不考虑选择函证对象时样本的代表性，甚至选择没有代表性的对象予以询证；实施凭证抽查测试程序时，只是将有关明细账记录抄在凭证抽查底稿上，没有实际查阅凭证即予以认定；在选择测试项目上，有偏见的选取简单的样本或者选取不具有代表性的样本等。

（二）执行明知无效的审计程序

在实务中比较常见的表现有：在关联方交易审计中，明知关联方单位的公章是由被审计单位工作人员保管的，或者明知关联方单位的账簿是被审计单位财务人员记录的，还是以关联方在询证函上盖章确认了事；在实施函证审计程序时，放任由被审计单位选择和决定函证对象，并由被审计单位发出和收回询证函，明知道被审计单位会与被询证者串通虚假回函，仍然将询证函当作有效证据处理；或者干脆教唆被审计单位选择几家“比较配合”的单位函证，以收回几张无效的询证函作为实施了函证程序的证据；在应收账款等往来款项审计中，被审计单位可能存在销售不入账或者收回货款不入账等问题，但是却不实施函证程序，仅实施抽查凭证等替代程序就予以确定。实际上这些替代程序并不能证明应收账款的“存在性”，未实施函证程序也不能证明应收账款的“完整性”。

（三）隐匿所发现的重大错报

实施审计程序后发现被审计单位重大错报的，予以隐匿，不反映在审计工作底稿上，更不在审计报告上披露。在实务中比较常见的表现有：在集团公司审计中发现集团内部各公司之间交易记录不一致，注册会计师在审计底稿中不但不反映该不一致、不实施进一步审计程序加以核实，反而将数据修改成一致加以隐匿；收回询证函反映被审计单位财务信息有错的，将该询证函隐匿或丢弃，视为未收到回函处理，不作为审计工作底稿保存；在凭证抽查测试中，发现有问题的凭证时，不予记录，当作没有抽到该凭证处理；获取房屋、土地使用权和运输工具产权证后，发现产权人不是被审计单位的，指导或协助被审计单位伪造产权证复印件；盘点后发现实物与账面记录不一致的，修改盘点记录以与账面记录保持一致。

二、注册会计师执行审计程序中非道德性的原因

（一）应对社会关系的需要

注册会计师没有固定的业务来源，获取审计业务主要途径是亲戚、朋友、同学、老师或学生等社会关系。“和”文化侵淫下的中国社会公众特别在乎社会关系中的感情因素，对他人总是有某种依赖的习惯。委托人总希望通过社会关系找一个能够在审计中给予“关照”、“帮忙”的注册会计师。注册会计师在审计活动中同时扮演着一系列社会关系角色，这些角色背后都有各自不同的道德责任。只有遵守这些道德责任，才能维护和谐的社会关系，才能获取审计业务。然而当前被审计单位舞弊、会计信息失真现象比较普遍，审计的职责和职业道德与这些夹杂着私人利益的社会关系背后附带的道德责任经常发生冲突，将注册会计师引入尴尬和矛盾之中。遵守审计职业道德、披露被审计单位财务信息重大错报的，会被指责“不顾情义”、“出卖朋友”，背上“清高”、“叛徒”等骂名；放弃审计职业道德、隐匿所发现的重大错报的，可以维护和巩固社会关系，但是将受审计职业道德谴责和审计责任追究，审计也会失去社会公信力。无论注册会计师怎么做，总是有对也有错，做也不是、不做也不是，被夹在两个甚至更多互不相容的选择之间。“形式上执行审计程序”似乎是注册会计师唯一明智的选择。

（二）迫于被审计单位强势压力

被审计单位与政府监管机关、投资者、债权人之间存在着利益冲突。例如为了偷税、少分配利润而隐瞒收入、虚列成本费用，为了获取债权人的信任而虚报资产和利润。投资者之间也存在着利益冲突，有的投资者希望多分利润、有的投资者希望将更多利润用于企业长远发展，导致不同投资者之间对待盈余管理的态度不同。注册会计师审计处于利益冲突的中心，稍有不慎，就会侵犯一方的利益，被追究审计失败的法律责任。

有的时候，被审计单位与有关方面会形成串通舞弊的局面。例如为了改善“投资环境”，完成招商引资的政治任务，工商机关对企业虚假出资、抽逃资金睁一只眼闭一只眼，税务机关会默许企业隐瞒收入和利润。又如金融机构与借款人达成协议，允许或者指示借款人伪造和粉饰财务报表以提高信用等级、降低贷款利率和提高贷款额度。如果注册会计师审计时遵守职业道德而揭露这些问题，会遭到各方的压力。

注册会计师执行审计业务无论是保持客观公正，还是出具虚假报告，结果都是支持一方的利益而损害另一方利益，审计工作从来都不可能做到“大家都满意”。作为决定委托审计和支付审计费用的被审计单位（特别是存在舞弊行为的被审计单位），自然容易陷入“对价性”思维（即“花钱购买审计意见”，被审计单位决定审计结论和占有审计结果是理所当然的）。处于强势地位的被审计单位并不十分尊重注册会计师的工作，经常不愿意提供重要的会计资料，不愿意配合注册会计师开展函证、盘点等工作。在会计师事务所改制为营利性企业组织后，注册会计师招揽、承接业务的压力十分大，加上当前审计市场是买方市场，竞争十分激烈，多数注册会计师的业务量尚处于吃不饱的状态。迫于经济压力，注册会计师只能“重利益轻质量”，选择倾向迎合被审计单位非法要求，从而卷入道德漩涡，成为审计失败者。同时为了规避法律责任，只能形式上执行审计程序，证明自己已经“尽职尽责”工作、只是“未能发现重大错报”。

三、注册会计师执行审计程序中非道德性的困境

在“形式上执行审计程序”的行业文化氛围下，评价注册会计师的工作只看其审计工作底稿是否完整、书写是否认真和清楚等表面行为，不考虑个人品格。在执业中注册会计师只会考虑其工作是否能够应付审计质量检查，而不是考虑审计的职责，其道德关注点从“应该做到什么”转为“应该做哪些工作”。

注册会计师的良知变异为：按部就班地执行通用的审计程序，编制完整的审计工作底稿，而对财务信息是否虚假或存在重大错报，被审计单位是否存在违法和舞弊行为不加考虑；纯粹的为执行程序而执行程序，审计重形式、重过程，而规避实质、规避结果。审计程序是来指导注册会计师审计的，不是用来规避审计责任和追求职业利益的。形式上执行审计程序，注册会计师脱离了个体道德体验，远离了大众道德评价，忽视了社会公共利益，成为仅仅为委托人服务的商人，失去了公信力。形式上执行审计程序，顾及了自身利益，行业利益，忽视了审计的社会价值，最终会殃及职业本身。审计程序强调注册会计师审计行为的正确性，忽视审计结果的客观性、独立性，必定遭到具有关注实质结果文化传统的社会公众的反感和抗拒。对社会公众来说，关心的是注册会计师能否查错防弊，而不是审计程序是否到位、审计底稿是否完整。社会公众会质疑：“查不出被审计单位财务信息的重大错报，起不到查错防弊的作用，执行审计程序和编制审计工作底稿何用，要审计何用？要注册会计师何用？”

注册会计师可以利用审计程序的形式实现不良目的。例如掩盖审计中发现的重大错报，或者明知某领域可能存在重大错报，或者已经发现重大错报和舞弊的迹象，却故意规避不深入检查。在职业判断的运用上，注册会计师会选择对委托人最有利的解释，僵化曲解会计准则和审计准则，最大程度的实现委托人的利益，不考虑这样判断对社会公共利益可能形成的负面影响。例如会利用会计准则的原则性，片面理解甚至强词夺理，做出对被审计单位最有利的会计处理；又如将某项重大错报认定为不重大，不予披露。注册会计师的审计活动，就是一连串的“擦边球”决定，审计行为最终异化了会计准则和审计准则。

要克服执行审计程序中的非道德性，首先应该强化注册会计师的政治素质，注册会计师要认识到审计不是盖章收费获利，而是国家赋予的重要社会责任。注册会计师应该有强烈的社会责任感，要对国家和社会公众负责，要维护公共利益和市场经济秩序；其次应该强化注册会计师职业怀疑态度和职业判断。注册会计师应该以职业怀疑态度执业，既要适度怀疑被审计单位提供资料的真实性，有意识地获取其他审计证据加以检验，也要怀疑审计程序本身是否有效，是否为被审计单位预见，怀疑审计证据的有效性，注意将不同性质和来源的审计证据相互核对一致。注册会计师要重视职业判断的运用，提高对蛛丝马迹敏感度，及时发现隐藏在资料后面的问题，例如长期挂账的预付账款，实际可能是其他应收款，进一步审查核实被审计单位是否存在虚挂资产等违法行为。最后是强化注册会计师法律责任，提高注册会计师违法行为的被发现率、处罚率，增加违法成本，才能抵制被审计单位的压力、应付社会关系的压力，促使其实质上遵守审计准则。

（作者单位：东阳荣东联合会计师事务所）