略谈工资核算及其税务处理

在年度财务报表编报和所得税汇算清缴过程中，预提工资的会计处理及其税务问题带有一定普遍性，笔者现就此谈谈看法。

当前，工业企业普遍实行的工资制度是生产第一线工人实行计件工资制，科室员工实行固定工资加年终奖金，企业高层领导实行年薪制。如何发放工资是薪酬管理问题，要有利于发挥奖金的激励作用；如何计算应发工资，应实行权责发生制，正确反映企业成本费用的形成；如何缴纳税金，应按照《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）的规定，及时足额缴纳。如何妥善处理薪酬管理、会计核算、税金缴纳的关系，对于企业有重要意义。

为了便于讨论，我们假设某企业实行预提奖金和绩效工资的核算办法。该企业2009年，生产工人每完成一个定额工时，应得26元，全年企业工人实际完成100万定额工时，全年应发工资2600万元；科室员工工资312万元；企业高层领导年薪总额120万元。企业规定，每月按当月实际完成的定额工时和26元单价计算应发工资，每月按当月实际完成的定额工时和24元单价计算实发工资，年底将有200万元的预提工资于次年初以年终奖的形式发放；科室员工工资312万元，每月按26万元计算应发工资，同时以24万元计算实发工资，年底将有相当于一个月工资的预提工资24万元于次年初以年终奖的形式发放；企业高层领导年薪平时发放60%（即72万元），48万元预提绩效工资于次年初经过考核后发放。假设企业全面完成各项考核指标，按预提金额予以发放。在2009年年末财务报表上反映为应付职工薪酬贷方余额有272（200+24+48）万元。

按照《企业所得税法》）第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”在2010年年初进行2009年所得税清算时，应付薪酬贷方余额272万元应进行纳税调整。假设企业2009年利润总额为3000万元，没有其他纳税调整事项。应税所得额为3272（3000+272）万元，按税率25%计算，应缴纳所得税818（3272×25%）万元。这272万元在2010年年初发放时，因为在2009年已计入成本费用，不能再计入2010年成本费用减少利润。因此就似乎形成了一笔永久性差异，多交了所得税68（272×25%）万元，使企业遭受了不必要的损失。如果企业预提的奖金在平均月工资以上的，损失更大，与工资相关的职工福利费、教育费、工会经费也可能产生不能税前列支的问题。

为了避免企业不合理的所得税负担，有的企业采用了其他处理方法：

1.企业不发放年终奖金和领导干部的绩效工资，当然也就不用预提年终奖和绩效工资，当月实发数与应发数一致，并计入当月成本，2009年累计发放3032（2600+312+120）万元。这样保证了企业发生的工资全额在所得税前予以了扣除，不存在应纳税调整。但是产生了下列问题：一是奖金当月考核、当月计算发放，管理工作量大；二是实际上把领导干部的绩效工资也变成了月度奖金，不利于企业的长效发展，削弱了薪酬的激励作用；三是与我国的传统习惯不一致，不利于职工队伍的稳定，不利于社会和谐。

2.企业发放年终奖金和领导干部的绩效工资，但不采用预提的方法，当月工资实发数与应发数一致，并计入当月成本，当年累计发放2760（2400+288+72）万元。到2010年年初经过考核，假如考核合格，实际发放2009年年终奖金272（200+24+48）万元时，一次计入发放当月的成本费用。这样保证了企业发生的工资全部在所得税前予以扣除，不存在应纳税调整，同时也发挥了薪酬的激励作用。但是产生了下列问题：一是发放的奖金和绩效工资，实际上是上一年员工的劳动所得，应该计入上一年产品成本和期间费用，但是却计入了次年的产品成本和期间费用，会计核算有悖于权责发生制的实行。二是实际发放上年年终奖金272万元一次计入发放当月的成本费用，既无法反映上年产品的真实成本和费用，又造成发放当月的成本费用剧增，当月的成本费用失真。仍以上述为例，假设2010年工资水平与上年持平，平常月份每月工资为230（200+24+6）万元，发放年终奖金和领导干部的绩效工资月份的工资薪金达到502（230+272）万元。如果企业发放的年终奖金在月平均工资一个月以上的，失真更大。

对于年终奖核算的三种方法，即按月预提次年一次发放、奖金当月计算当月发放和奖金一次计入次年发放的月份，在发挥奖金的激励作用（薪酬管理）、正确反映企业产品成本和费用（会计核算）、避免企业不合理的所得税负担（税法规定）等方面，似乎出现了跷跷板现象：从正确反映企业产品成本和费用、发挥奖金的激励作用考虑，应该按月预提奖金留待次年经过考核后发放，但似乎造成了企业不合理的所得税负担；从避免企业不合理的所得税负担、正确反映企业产品成本和费用方面考虑，应该按月计提和发放奖金，但提高了管理成本、削弱了奖金的激励作用、实际上取消了年终奖；从避免企业不合理的所得税负担、发挥奖金的激励作用方面考虑，应该不预提年终奖，在实际发放时一次计入当月成本和费用，但是有悖于权责发生制的实行，造成了企业产品成本和费用的失真和大幅度波动。

如何在税收负担、企业管理职能和正确核算成本费用三者之间找到三全其美的方法？事实上是有的，就是按月预提次年一次发放，并正确理解和执行《企业所得税法》及相关规章制度。

仍以上述数据为例，2009年计提应发工资3032万元，实发工资2760万元，在2009年年末财务报表上反映为应付职工薪酬贷方余额有272万元（200+24+48）。在所得税清算时，应调整应税所得额，应缴纳所得税818（3272×25%）万元，好像多交所得税68（272×25%）万元。事实上，我们采用奖金一次计入次年发放的月份的方法，其利润总额中少扣除了工资费用272万元，那么利润总额应为3272，应税所得额也为3272，其25%计的所得税也是818万元，多交所得税的说法是不成立的。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法条例》）第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”。国家税务总局2009年1月4日以国税函[2009]3号颁发的《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》规定：“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。” 根据上述规定，能否在企业所得税前扣除，与工资在会计核算中是否实行预提无关，只与是否实际发放有关。在2010年发放2009年预提的272万元时，按照《企业所得税法条例》及有关规章制度，在2011年进行2010年所得税清算时，可以调减2010年应税所得额272万元，在所得税前扣除。因此，由于实际发放的2009年的预提工资272万元不能再计入2010年成本费用减少利润。似乎从2009年所得税清算来看，为此就形成了一笔“永久性差异”，但从更长远的年份来看，还是“暂时性差异”，企业并没有因此而多交所得税。现将三种方式的对于应税所得额的影响列表如下：

金额单位：万元

注：奖金一次计入次年发放的月份的方式，在2009年少列支了工资272万元，因此提高了利润272万元。

按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在采用预提年终奖金和绩效工资、年末应付职工薪酬项目有贷方余额时，产生了应纳税暂时性差异，应当按照规定确认递延所得税资产，我们不再作进一步讨论。

从上述分析看，采用预提年终奖金和绩效工资的会计核算方法，可以达到“一箭三雕”的目的：充分发挥奖金和绩效工资的激励作用，正确实行权责发生制反映企业成本费用，合理负担所得税支出。实现这三者的关键是正确理解《企业所得税法》及相关规定。

（作者单位：上海财瑞会计师事务所）