小型企业存货与成本审计中的风险控制要点
2010年第1期 作者:朱文武 阅读(7088)
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存货和成本项目是小企业年度财务报表审计中的重要方面，其重要性是由存货和成本项目对会计报表和对会计报表审计的重要性两方面构成。存货是一个比重很大的资产项目，在流动资产总额中所占的比重最大，一般要占到四分之一甚至一半以上。销售成本在利润表中一般要占销售收入的50-75%或以上,存货在会计核算上对应的会计帐项较多,存货项目的真实性与正确性会影响到其他会计帐项;从存货、成本项目审计对整个会计报表的审计来看，耗用的审计工时较多，审计程序复杂，对注册会计师的专业素质与相关业务知识要求较高，存货和成本的审计结论直接影响到会计报表的审计意见。
对于一个小型企业来说,采购、生产、销售、仓库人员每天从事着与存货密切相关的工作，与我们审计相关的有原材料的采购、入库、领用、盘点，库存商品的入库、发货、盘点等环节，各个环节都需要控制，而小型企业内部控制有限，存货和成本相对其他会计科目更容易被利用，甚至成为调节利润的蓄水池，小型企业可能为减少纳税的目的而高估成本、可能因对外筹资需要及经营管理人员为完成指标而粉饰财务状况和经营成果从而低估成本、高估期末存货。存货和成本对审计人员来说是风险较大的内容，应在审计中作为重要内容来关注和应对，但在内部审核及各种外部检查中，存货和成本的工作底稿在整套审计工作底稿中反而成为“软胁”。由于小型企业审计收费较低，根据成本与效益的原则及较多小型企业可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，可以考虑符合性测试和实质性测试交替进行，如在了解内部控制时进行穿行测试、截止测试；实质性测试重点关注主要风险点计价和期末数量，成本更多地采用分析程序作为详细测试的切入点。争取以合理的、较少的工作量达到将审计风险降到可以接受的水平。
一、 了解被审计单位的成本核算规范
小型企业往往没有一整套的内部控制制度，但业务流程与财务会计的衔接一般都有相对比较“成熟”的办法，这可能是小企业的内控现状，我们在审计中要检查这些做法是否一贯和是否合理。其主要环节有以下方面，材料入库：财务入帐是否凭收料单及发票入帐，入库有否验收；材料领用：有否领料单，领料是否经有关部门、人员的核准；产品成本核算：财务如何按照所加工的产品对所领材料进行分别核算，人工、费用如何分摊，如按工时分摊，工时由何部门提供；完工产品与在产品如何区分，在产品月末有否盘点，入库产品是否有入库单；产品出库是否有出库单，出库是否经批准，销售发票由谁开具，财务如何确认收入和成本。在进行以上工作时凡涉及到有截止内容的可同时测试取证，如入库单、出库单等，另外要了解经营者和会计人员的诚信情况，有否故意错报的动机，其动机是虚增利润还是虚减利润，要根据了解到的情况调整审计计划，对可能的故意错报进行重点审计。
二、实质性测试风险控制要点
存货审计最重要的审计目标，一是截止是否正确、二是是否确实存在，三是计价是否恰当，四是是否低于可变现净值。其实质就是截止日的计价和数量是否正确。
(一)截止测试
正确截止是会计核算的前提，存货的截止是其他帐项截止的基础。我们取得的最后一张入库单用于购货业务年底截止测试，购货交易正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间是否都处于同一会计期。例如当年12月31日购入存货,并已包括在当年12月31日的实物盘点范围内,而购货发票是在次年的
(二)计价测试
计价是存货管理中的重要一环，计价直接影响损益，因此一些小企业往往用改变存货的计价方法来达到调节利润的目的。如在审计中曾遇到有一户企业因生产销售数量减少导致亏损，为了完成年初上级的指标，将亏损挂在在产品中，以至于在产品的价格比售价大几倍。存货中各项目如原材料、生产成本、库存商品的计价是有内在联系的，原材料领用时生产成本（在产品）增加；在产品加工成库存商品入库时生产成本（在产品）减少库存商品增加，库存商品销售发出结转成本时库存商品减少销售成本增加。我们在进行计价测试时应把重点放在这三个科目的贷方及生产成本的借方，即原材料领用发出时的计价、生产成本结转完工产品时的计价、库存商品发出时的计价及生产成本归集时的计价。
1．原材料的计价。有实际价和计划价两种，采用实际价核算的其发出计价有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法，一般的企业大都采用加权平均法，加权平均法的特点是进料按次核算记入帐簿,领料全月一次核算记入帐簿，检查加权平均法的核心是发出单价等于结存单价，用该方法可快速对企业提供的收发存汇总表进行复核。如采用先进先出法的则要按帐面进行详细复核。因移动加权平均法一般要采用电脑即时核算,故小型企业采用得较少。如采用计划价的，在审计时要检查差异的发生及分摊是否计算正确，重点关注材料成本差异与材料金额的比率是否突然大幅变化，如有应查明原因。此外计划价定得是否合理也要予以关注，计划价过分偏离实际价会导致成本的扭曲，在审计实务中发现也有为调节利润甚至出现材料成本差异金额大于材料金额的情况。
2．生产成本的计价。生产成本的借方发生额有原材料、人工工资、制造费用，按不同的产品直接记入或分摊，一般原材料、人工工资采用直接记入，制造费用采用分摊记入。贷方发生额的计价则是完工产品和非完工产品之间的分摊问题，这又涉及到企业对生产成本期末余额的认定有关，有的产品生产简单，一生产就完工，期末无在产品；有的产品料重工轻，为简化核算，期末在产品帐面余额只含原材料价值；小型企业采用上述两种认定的还不少，在产品的计价测试要根据企业的实际情况来进行。在审计时要注意期末在产品的计价方法是否合理，并根据其计价方法实施必要的审计程序，如期末无在产品的要注意接近期末的领料是否已投入生产，如有未投入生产的要检查有无将该等原材料作“假退料”处理转回原材料;如期末以原材料计价的要检查在产品折算成原材料的方法是否合理、计算是否正确，折算的系数(单耗)是否一贯及有依据；如期末在产品中原材料、直接人工、制造费用等都有结余的情况下，要按照其实际情况结合各产品的特点判别企业在产品与完工产品的分摊是否正确。
３．库存商品的计价。一般只要检查其发出单价，有加权平均法、个别计价法、定额法等。企业采用最多的是加权平均法，检查加权平均法的核算是否正确还是像对原材料的计价测试一样其核心是发出单价等于结存单价，用该方法可快速对企业提供的库存商品收发存汇总表进行复核。个别计价法适用于定单法生产，定单法生产一般从一开始生产就按定单来核算。此外，有的企业为简化核算根据产品特点将完工产品按定额计价，或将在产品和完工产品都按定额计价，然后再将差异分摊，面对这种情况首先要检查定额的合理性，然后检查分摊是否正确。
(三)实物检查
存货的特点是以实物形态存在，其存在的数量也是存货审计的关键。最好的办法是监盘，在临近会计截止日企业盘点的时侯进行监盘，但小企业数量很多，全部实施监盘在时间上不允许，因此对部分小企业还只能进行抽查，抽查有两种方法，第一种是从帐面到实物，这是证明存在性的有效方法，解决在实物数量方面高估存货的问题，但如果企业低估期末存货，某存货实际存在但帐面已没有的情况下用这种方法就不会发现问题，所以还须采用第二种方法从实物到帐面来实施抽查，检查有无低估存货的问题。对在产品的实物抽查比较复杂，一般截止日在产品的形态在抽查日都发生了变化，在现场要根据企业及产品的特点进行，比如检查该在产品的流转过程及抽查日的在产品情况与企业有关流转记录是否相符，对较长一段时间余额无变化的要重点关注，检查有无挂帐的在产品及发生损失的在产品。在实物抽查中还要注意其质量状况，有无跌价减值的情况，如有则要复核跌价准备计提是否充分。
三、销售成本审计中风险控制要点
销售成本和存货的审计有联系又有区别，上面我们讨论了生产型企业的库存商品的计价测试及数量检查，这基本上就是生产型企业销售成本审计中要注意的问题。下面我们讨论一些其他类型企业的销售成本问题。
贸易型企业一般比较简单，但一些具有特点的企业还是要根据其特点进行审计，这样才能既有效果又有效率。
出口型贸易企业，一般均在需要出口的时候才采购该批货物，因此会采用个别计价法，即一进一出。审计需检查这种对应关系是否正确。
进口型贸易企业，这些企业的特点是需缴纳关税，关税将作为成本的一部分，问题是一些设立在保税区内的企业在保税区内外都有仓库，在从保税区内的仓库提货至保税区外时才需交纳关税，因此存货的计价需两个仓库分别核算。
零售业企业，要重点关注企业盘点日后至年末的销售，一般企业在盘点日即结帐，因此要将企业盘点日后至年末的销售及所发生的成本予以调整。
服务型企业。要关注大额费用是否都已支付，当期是否列支了下期费用，下期是否列支了当期费用等。
另外在审计中要关注有无异常的帐面记录，有的企业会出现一些低级错误来达到粉饰财务报表的目的，比如将销售成本转入在产品、原材料、其他应收款挂帐以虚增本年利润；将销售成本转入管理费用、销售费用以达到提高主营业务利润率的目的，尽管这种错误近来己少见，但仍然不能掉以轻心，避免低级错误。
总之，成本和存货的审计要根据企业的生产、管理、销售的流程、会计核算方法及产品的形态等特点小心谨慎地进行，不放过任何疑点、抓住计价和数量的核心，以达到防范风险的目的。
（作者单位：上海经隆会计师事务所）
