《营业税差额征税管理办法》解读(四)

2011年第5期    作者:徐永钊    阅读(8356)

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46.拆迁代理单位接受委托从事房屋拆迁业务，其向拆迁者实际转付的拆迁补偿费和支付给施工单位的拆迁工程费，不计入其计税营业额。

政策依据：《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）

解读：

1）根据《上海市城市房屋拆迁管理实施细则》（上海市人民政府令第111号)的规定，拆迁人可以自行拆迁，也可以委托取得市房地资源局颁发的房屋拆迁资格证书的单位（以下简称拆迁单位）实施拆迁；被委托的拆迁单位按其实施的拆迁劳务收取拆迁服务费，拆迁服务费标准由市价格主管部门会同市房地资源局制定。

2）根据上海市房屋土地资源管理局《关于发布本市城市房屋拆迁委托服务费标准的通知》（沪价商[2002]11号）的规定，拆迁单位接受委托实施拆迁的，按本通知的规定向拆迁人收取拆迁委托服务费，收取标准按拆迁房屋每平方米建筑面积90元为基准，浮动幅度为20％。具体标准由拆迁人与拆迁单位在此幅度内协商确定。

3）根据上海市房屋土地资源管理局《关于发布本市征用集体所有土地房屋拆迁委托服务费标准的通知》（沪价商[2002]025号）的规定，拆迁单位接受委托实施拆迁的，按本通知的规定向拆迁人收取拆迁委托服务费，收费标准按拆迁房屋每平方米建筑面积30元为基准，浮动幅度为10％。具体标准由拆迁人与拆迁单位在此幅度内协商确定。

由此可见，拆迁代理单位在实施拆迁的过程中代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，该拆迁补偿费属于代收代付款项，不构成其收入和成本，其取得的收入为拆迁劳务费，并以此作为营业税的纳税基数计算缴纳营业税。

4）拆迁代理单位受托从事拆迁业务，进行建筑物拆除、平整土地过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入(应扣除支付给施工单位的拆迁工程费，该部分拆迁工程费属于施工单位的应税收入)应按照“建筑业”税目缴纳营业税。

例15 : X公司为本市具有资质的拆迁单位，接受某区土地储备中心的委托，为其提供甲地块的拆迁服务，包括代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费及进行建筑物拆除、平整土地。双方实际结算时的总收费为8,000万元,其中拆迁劳务费3,500万元，房屋拆除及土地平整费用4,500万元；X公司支付给施工单位的将房屋拆除及土地平整工程费为3,000万元。则X公司每月该项业务的应税营业额为5,000万元,其中“服务业—代理业” 税目应税营业额为3,500万元，“建筑业”税目的应税营业额为1,500（4,500-3,000）万元，按“服务业——代理业”缴纳营业税。

47.对举办或承办会展业务的机构，其直接向参展商收取的全部价款和价外费用，可按规定扣除支付给第三方的场租费、场地搭建费、广告费、食宿费、门票费及交通费后的余额依“服务业——代理业”税目征收营业税。

政策依据：《关于本市会展业营业税征收问题的通知》（沪地税流[2008]49号）

解读：

1）对主办（组织）、承办会展业务的单位，其直接向参展商、参会方等单位收取的全部价款和价外费用，可按扣除支付给第三方的场租费、场地搭建费、广告费、食宿费、门票费及交通费后的余额依“服务业一一代理业”税目征收营业税。

2）对主办（组织）会展业务的单位，委托承办单位（其他单位）承办会展业务的，可按扣除支付承办单位（其他单位）相关费用后的余额依“服务业一一代理业”税目征收营业税。

3）对承办单位（其他单位），可按向主办（组织）会展业务的单位收取的全部费用，扣除支付给第三方的场租费、场地搭建费、广告费、食宿费、门票费及交通费后的余额按“服务业一一代理业”税目征收营业税。

4）上述食宿费、门票费及交通费是指统一代理支付的团体费用。

例16 :BL公司为本市某展览会的主办方，向参展方收取参展费100万元，支付给展览会的承办方HP公司承办费用80万元；HP公司支付给场地方租金30万元，支付给广告公司广告费5万元，支付给酒店食宿费18万元、支付给租车公司交通费2万元；BL公司及HP公司均已取得相关发票。则BL就该项业务的应税营业额为20万元（100万元-80万元），HP公司就该项业务的应纳税营业额为25万元（80万元-30万元-5万元-18万元-2万元）。

48.勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人，并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为计税营业额。

政策依据：《国家税务总局关于勘察设计劳务征收营业税问题的通知》（国税函[2006]1245号）

解读：勘察设计单位是指：持有建设主管部门（如建设部、省建设厅）颁发的《工程勘察证书》或《工程设计证书》的单位。

取得的勘察设计总包收入是指：根据与业主签订的《工程勘察合同》或《工程设计合同》取得的工程勘察总包收入或工程设计总包收入。

勘察设计费是指：根据国家计委、建设部《关于发布<工程勘察设计收费管理规定>的通知》（计价格[2002]10号）所定义的工程勘察费和工程设计费。

纳税人应根据上述标准确定问题所述的是否为勘察设计劳务。如不属勘察设计劳务，则应按收取的总设计收入全额征收营业税，而不得按总设计收入扣减分包给其他公司的设计额后的差额缴纳营业税。

例17 :D集团通过招标方式取得某大型博览场馆的工程勘察合同，在征得业主的同意后，将其中的B标段、C标段、D标段的勘察劳务分别分包给具有相应资质的甲公司、乙公司、丙公司。

勘察完成后，经与业主及分包方结算，该合同的总收费为5,000万元，其中B标段、C标段、D标段的收费分别为600万元、500万元、400万元。甲公司、乙公司、丙公司已开具相应金额的发票给D集团，则D集团公司就该项业务的应纳税营业额为3,500万元（5,000 -600 -500 -400）万元。按“服务业——其他服务业”缴纳营业税。

49.本市产权交易所开展产权交易业务，以其收取的手续费扣除支付经纪公司相应手续费后的余额为计税营业额。

50.本市产权交易所开展产权交易业务，以其收取的手续费扣除支付给合作进行产权交易的其他产权交易所相应手续费后的余额为计税营业额。

政策依据：国税发[1993]149号、国税发[1995]076号

解读：

1）对本市产权交易所开展产权交易业务收取的交易手续费收入，扣除支付产权交易经纪公司相应手续费后的余额为营业额，依“服务业”税目征收营业税。

2）本市产权交易所与其他产权交易所合作开展产权交易业务，取得的交易手续费收入，可扣除支付给其他产权交易所的交易所手续费后的余额为营业额，依“服务业”税目征收营业税。

3）本市产权交易所支付产权交易经纪公司“代为办理产权交易手续”服务项目的费用，凭产权交易经纪公司开具的发票作为营业税扣除凭证，并提供相关的书证（如合同或协议、相关支付凭证等）

4）本市产权交易所与其他产权交易所合作开展产权交易业务支付给其他产权交易所的交易手续费、按协议比例分配给其他产权交易所的，凭其他产权交易所开具的发票或行政事业收费票据作为营业税扣除凭证，并提供相关的书证（如合同或协议、相关支付凭证等）

51.对出入境服务机构从事境外留学、移民和签证代理等业务，可按收取的全部收入，扣除支付给合作方款项和签证费后的余额为计税营业额。

政策依据：国税发[1993]149号、国税发[1995]076号

解读：

1）出入境服务机构是指具有公安、教育、工商行政主管部门出具的出入境中介机构资质证书的单位。

2）对本市出入境服务机构从事境外留学、移民、签证等代理业务，收取的全部收入，扣除支付的签证费、境外业务合作方款项后的余额为营业额，按“服务业-代理业”税目征收营业税。

3）本市出入境服务机构支付签证费时，凭外国使领馆开具的票据或其委托代办机构开具的发票作为营业税扣除凭证，并提供相关证书（如与委托方签订的代理服务合同，付款凭证等）。

4）本市出入境服务机构支付境外合作方款项时，凭外方公司的签收单据或出具的公证证明作为营业税扣除凭证，并提供相关的书证（与境外单位签订的合作合同，外汇付汇凭证等）。

例18 :WF公司为本市具有资质的出入境服务机构，某月从事投资移民业务收取客户款项100万元（人民币，下同），支付外国领事馆签证等费用1万元，支付给境外合作方费用69万元；已取得相关凭证。则WF公司就该项业务的应税营业额为30万元（100-1-69），按“服务业——代理业”缴纳营业税。

52.对本市设计单位将承担的设计劳务分包给其他设计单位并由其统一收取价款的，以其取得的设计总包收入减去支付给其他设计单位设计费后的余额为计税营业额。

政策依据：国税发[1993]149号、国税发[1995]076号

解读：

1）对本市设计单位将承担的设计劳务分包或转包给其他设计单位并由其统一收取价款的，以其取得的设计总包收入减去支付给其他设计单位的设计费后的余额为营业额。

2）本市设计单位支付给分包或转包方的设计费，凭分包或转包方开具的发票作为营业税扣除凭证，并提供相关书证（如与境内单位签订的设计业务总包、分包或转包合同，开具给分包或转包方的支付凭证等）

例19 :XD公司为本市具有资质的设计单位，取得某房地产项目的设计费业务，合同约定的设计费用为100万元。XD公司将其中会所的设计业务分包给TJ公司，双方约定的设计费为20万元，则若XD公司统一收取全部费用，并向委托方开具发票，XD公司在取得TJ公司开具的发票后，可按80万元（100-20）作为营业税应税营业额，按“服务业——其他服务业”缴纳营业税。

53.专业从事保险代理业务的单位，以其向委托方收取的保险费（及服务费）扣除支付给保险公司保费收入后的余额为营业税计税依据，按“服务业——代理业”税目依5%税率征收营业税。

政策依据：上海市地方税务局《关于证券自营、货运代理等业务征收营业税若干问题处理意见的通知》（沪地税一[1995]60号）

例20 :LD保险经纪公司具有相关部门颁发的保险代理资质，主要从事机动车保险的代理服务，并根据投保额的一定比例获得折扣，作为其代理该保险的代理收入。200X年向车主收取的保费为2,000万元，实际应支付给保险公司的保费为1,700万元，已取得保险公司出具的相应凭证，则LD公司可按300万元（2,000-1,700）作为营业税应税营业额，按“服务业——代理业”缴纳营业税。

54.服务性单位从事餐饮中介服务的营业额为向委托方和餐饮企业实际收取的中介服务费，不包括其代委托方转付的就餐费用。

政策依据：《国家税务总局关于代理业营业额问题的通知》（国税发[2003]69号）

解读：服务性单位接受机关团体企事业单位的委托，将记载有金额的就餐卡提供给委托方的职工，持卡者到服务性单位指定的餐饮企业消费。服务性单位负责将委托方预付的餐费转付给餐饮企业，并向委托方和餐饮企业收取服务费。

服务性单位从事的是餐饮中介服务，应按“服务业”税目“代理业”项目征收营业税。根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）有关代理业的营业额为纳税人从事代理业务实际取得的报酬金额的规定，服务性单位从事餐饮中介服务的营业额为向委托方和餐饮企业实际收取的中介服务费，不包括其代委托方转付的就餐费用。

55.私人住宅、小卖店以及其他单位（即公用电话兼办人），利用其自用电话兼办公用电话业务，以其向用户收取的全部价款和价外费用扣除支付给邮电部门的管理费和电话费的余额为计税营业额。

政策依据：《国家税务总局关于经营公用电话征收营业税问题的通知》（国税发[1997]161号）

解读：经营公用电话业务的方式有三种：第一种是自办，即公用电话设在邮电局营业厅，由邮电部门的工作人员值守，电话费作为邮电部门的收入。第二种是委托代办，俗称“公用电话亭”。各电话亭属邮电局的经营网点，在邮电局一个统一营业执照下分列，邮电部门将“电话亭”经营人称之为代办人。代办人将向用户收取的话费全额上交，作为邮电部门的营业收入，邮电部门付给代办人劳务费。第三种是兼办，即私人住宅、小卖店以及其他单位(即兼办人)，利用其自用电话兼办公用电话业务。邮电部门按月向兼办人收取管理费，并按自用电话标准收取电话费。兼办人的经营收入为按公用电话向顾客收取话费，扣除上缴给邮电部门的话费和管理费的余额。

以上业务按下列规定纳税：

(1)公用电话无论采取哪种经营形式，邮电部门取得的话费、管理费收入，均应全额按“邮电通信业”税目缴纳营业税；

(2)对代办人取得的劳务费(或手续费等)应按“服务业”税目中的“代理服务”项目缴纳营业税；

(3)对兼办人取得的收入按“服务业”税目中的“代理服务”项目缴纳营业税，其营业额为向用户收取的全部价款和价外费用减去支付给邮电部门的管理费和电话费的余额。

（六）文化体育业（项目56）

56.教育部考试中心及其直属单位与行业主管部门（或协会）、海外教育考试机构和各省级教育机构（以下简称合作单位）合作开展考试的业务，以其全部收入减去支付给合作单位的合作费后的余额为计税营业额，按照“服务业——代理业”税目依5%的税率计算缴纳营业税。

政策依据：《国家税务总局关于教育部考试中心及其直属单位与其他单位合作开展考试有关营业税问题的通知》（国税函[2009]752号）

解读：教育部考试中心及其直属与相关合作单位合作开展考试业务，实质上是为合作单位提供代理服务，其获得的收入是代理收入，而非向考试对象收取的全部考试费用；同时，由于其并非考试的主办机构，其适用的营业税税率应为服务业的5%，而非文化体育业的3%。

例21 :某省教育考试院系教育部考试中心直属单位，与香港考试主办机构P协会合作在境内开展考试业务。经物价部门核定，考试院可按每人次120元的标准向考生收取考务费。根据协议，考试院按每人次100元的标准向P协会支付考试费用。若2010年度该项考试的报名人次为2万，则考试院在取得P协会开具的相关凭证等资料后，可按40万元[(120-100)*2]作为营业税应税营业额，按“服务业—代理业”税目依5%的税率计算缴纳营业税；同时考试院还应对支付给P协会的200万元考试费按“文化体育业”税目履行代扣代缴义务。

（七）转让无形资产（项目57-58）

57.单位和个人销售或转让其受让的土地使用权,以全部收入减去土地使用权的受让原价后的余额为营业额。

58.单位和个人转让抵债所得的土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项土地使用权作价后的余额为营业额。

政策依据：《暂行条例》第五条，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第二十款

解读：

1）转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。

转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

土地租赁，不按本税目征税。

以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。

2）这里所称“受让”是指纳税人通过转让方式取得的土地使用权，不包括纳税人转让通过政府出让方式取得的土地使用权的；且该纳税人在转让该土地使用权时，是转让该土地使用权的剩余年限内的使用价值。对受让后再重新申请开发立项，重新计算使用年限再转让的，不按差额征收营业税，而应按其转让价的全额征收营业税；

3）单位和个人销售或转让其受让的土地使用权，无论该土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应以全部收入减去该土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额；

4）转让受让的土地使用权，只允许扣除土地使用权的原受让价格。土地使用权的受让原价，是指受让土地使用权发票上注明的价款，不包括受让土地使用权过程中支付的各种费用（如“三通一平”费用）和税金，也不包括向政府交纳的土地出让金；

5）单位或者个人将土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为。

例22 :ZH公司将位于H市的商业用地使用权转让给HD公司，双方约定的价格为9,000万元，该土地使用权的取得价格为5,000万元（不含相关税费及其他相关费用）；受让该土地后，HD公司发生了“三通一平”等费用1,000万元：

1)若该商业用地的土地使用权系出让方式取得，则ZH公司应按转让价格全额9,000万元作为营业税应税营业额；

2）若该商业用地的土地使用权系自其他公司出资购得，且ZH公司购入后未改变原有规划，土地使用年限也未变化，则ZH公司可按4,000万元（9,000-5,000）作为营业税应税营业额；

3)若ZH公司取得该土地后，向规划管理部门申请重新立项并已获得批准，则ZH公司应按转让价格全额9,000万元作为营业税应税营业额。

（八）销售不动产（项目59-60）

59.单位和个人销售抵债所得的不动产的，以全部收入减去抵债时该项不动产作价后的余额为营业额。

60.单位和个人销售或转让其购置的不动产，以全部收入减去不动产购置原价后的余额为营业额。自2010年1月1日起，个人将购买不足5年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房或者不足5年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。

政策依据：《暂行条例》第五条，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第二十款，《财政部 国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2009]157号）

解读：

1）销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。

不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。

本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。

销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。

销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。

单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。

以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。不动产租赁，不按本税目征税。

2）纳税人销售不动产时，不得减除该不动产所包含的土地使用权价值；

3）根据《实施细则》第五条的规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

①单位或者个人将不动产无偿赠送其他单位或者个人；

例外情况：《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）第二条规定：个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收营业税：

A.离婚财产分割；

B.无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；

C.无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

D.房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

②单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

纳税人应在销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额凭据的当天，一是比照当月或近期提供的同类劳务的平均价格或者按照计税价格确定应纳税营业额按照营业税“建筑业”税目进行申报缴纳相关税费；二是以出售建筑物的价款为应纳税营业额按照营业税“销售不动产”税目进行申报缴纳相关税费。

例23 :JD公司出售房屋取得价款8,000万元，该房屋所在土地系以2,000万元受让，房屋出包给某建筑公司建设，完工决算造价为4,000万元,假定税务机关核定的成本利润率为10%。则JD公司应分别按“建筑业”和“销售不动产”项目缴纳营业税，其中“建筑业”营业税应税营业额为4,400万元，即4000万*（1+10%）；“销售不动产”营业税应税营业额为8,000万元。

作者单位：上海沪中会计师事务所