学习中国注册会计师执业准则及应用指南（修订）有感

2011年第5期    作者:孙信义    阅读(8282)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

国家财政部以财会（2010）21号发布了由中注协修订的38项执业准则（以下简称新准则）和中注协制定的新38项应用指南，同时废止财政部以财会（2006）4号发布的35项执业准则（以下简称原准则）和中注协制定的原35项应用指南，现就新准则及其应用指南的主要变化谈谈学习认识。

一、基本要求和责任

（一）新准则1101号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求

1.引入财务报告编制基础，增加了准则的适用性（通用性和特殊性）

（1）通用性，指对执行会计准则，会计制度的企业广泛使用，以满足广大财务报表使用者的共同需要。

（2）特殊性，用以满足财务报表特定使用者对财务信息需要的财务报告编制基础，包括计税核算基础（税务部门，监管机构，国资委，银监委要求，合同的约定等）。

对于特殊目的审计，需要在审计报告中增加强调事项，说明财务报表的编制目的和适用范围。

2.引入注册会计师执业审计工作的“总体目标”

总体目标是对企业财务报表在所有重大方面，均能按照适用的财务报告编制基础编制，发表的审计意见。

3.强调执行审计工作的前提

被审计单位必须具备符合可以接受审计的条件。

被审计单位的企业管理层和治理层应承担认可与财务报表相关责任，并对企业提供财务报表的合规、正确性，持续经营有效性和内部控制制度的健全性且已执行的书面承诺。

（二）新准则1152号“向治理层和管理层通报内部控制缺陷”准则。

该准则把原来散见于其他审计准则中的有关沟通内部控制缺陷的规定集中在一个准则中并拓展形成1152号新准则。

准则要求注册会计师以书面形式及时向企业治理层和管理层通报值得关注的内部控制缺陷。通报内容关注：一是企业内部控制制度有执行，有不执行的；二是企业无内部控制制度；三是关注企业内部控制制度的缺陷，注册会计师应对其开展内部控制审计。注册会计师要从企业内部控制的三个层面实施符合性测试，包括企业管理层面，财务报表层面和账面管理层面。对企业只有内部控制制度，没有有效运营的内部控制管理，注册会计师对其不能出具无保留意见审计报告，对财务报表审计要防止以财务报表审计替代企业内部控制审计。

二、风险评估和应对

（一）新准则1221号“计划和执行审计工作时的重要性”准则

这次修订将原准则1221号重要性准则分析为两个准则。一个是新准则1221号“计划和执行审计工作时的重要性”和另一个新准则1251号“评价审计过程中识别出的错报。”

第1221号新准则明确重要性的确认分为两个层次，一是对财务报表整体重要性明确，确定基准，然后乘以一定的百分比，确定财务报表整体重要性金额，并在此基础上考虑被审计单位财务报表项目的实际执行的重要性金额。二是对特定项目，特定类别交易关注的重要性水平为0，它应以政府法规和监管方的规定等确定审计风险的控制点。

财务报表重要性，分为审计计划整体重要性和实际执行重要性。实际执行重要性，可按审计计划整体重要性的百分比控制确认。

1.财务报表整体重要性（由职业判断确定）

2.实际执行的重要性

注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

实际执行的重要性，如按财务报表整体重要性的50%-75%

实际执行的重要性金额小，则错报或舞弊需查证样本量就大；实际执行的重要性金额大，则错报或舞弊需查证样本量就小。我们在执行实际重要性金额时应当结合“评价审计过程中识别出的错报”1251号新准则的要求在执行分析性程序上评估和识别的错报风险是否超过重要性金额。

新准则不要求采用按财务报表确定整体重要性金额，再按报表各账项的比重分配报表项目的重要性金额的方法。

上述重要性确定的方法仅提供注册会计师执业中的参考，注册会计师亦可采用其他职业判断的方法来确定重要性水平。

新准则明确错报的定义，指财务报表项目的金额，分类，列报和披露有违财务报表编制基础，错报的分类包括事实上错报、判断错报和推断错报等。注册会计师对审计中发现的错报金额（指企业实际入账与应该入账的差异额）应与企业治理层进行沟通，包括错报事实，错报调整。对错报调整的确认，一是涉及错报项目金额较小，财务状况影响较小，采用资产负债表法，在当期一并调整；二是涉及错报项目金额较大，对财务状况影响较大，应采用损益表法，追溯以前年度并调整年初数（期初未分配利润）。注册会计师通过实施审计程序对被审计单位存在大于错报风险的重要性金额存在的事实错报，与治理层沟通后，应调财务报表和所涉调整报表项目账面金额后始得出具无保留意见的审计报告。对错报的重要性金额的确认可由注册会计师进行职业判断。

三、审计证据

（一）新准则第1312号“函证”准则明确：

1.注册会计师应当对银行存款，银行借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，规定了例外条款，也就是说针对银行存款，借款与金融机构往来的其他重要信息，不再要求注册会计师必须实施函证，注册会计师可以根据风险评估的结果来确定是不是需要对所有的银行存款，借款及与金融机构往来的其他重要信息都进行函证，这是个实质性的变化。对有充分证据表明上述所涉项目对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

2.如果不对上述所涉项目函证，注册会计师应当在工作底稿中说明（如低于重要性确认金额凭职业判断无错报）。

3．对往来款项的函证。新准则明确注册会计师应当对期末往来款项实施函证程序。除非有充分证据表明往来款项对财务报表不重要或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据。如对应收账款可检查期后收款，货运单据及临近期末的销售，对应付账款可检查期后付款或与供应商的往来函件，其他记录，如货物收讫凭证。如果不对往来款账项函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。

如果实施函证程序又收不到回函，且又无法实施替代审计程序来判断其往来款项的存在性，则应出具非无保留意见的审计报告。

（二）新准则第1321号“审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露”由原准则1321号“会计估计的审计”和“1322号公允价值计量和披露”的审计二项准则予以合并。

1.第1321号新准则涉及风险评估，分三个方面内容：

（1）与会计估计相关的会计准则和相关会计制度的规定；

（2）管理层如何识别可能导致需要作出会计估计的交易事项和状况;

（3）管理层如何作出会计估计。

2.第1321号新准则涉及风险应对要求：

（1）评价管理层如何考虑可选择的假设或结果；

（2）评价管理层使用的重大假设是否合理；

（3）评价管理层的意图和能力；

（4）形成用于评价会计估计的合理性；

（5）针对会计估计的确认和计量获取充分适当的审计证据。

注册会计师应对风险的考虑与会计估计相关账户或者交易类型（关注异常和重要交易）；企业管理层是否使用以及如何使用经认可的技术数据和方法；运用会计估计是否以其中可获得的数据为基数。

（三）第1321号新准则明确审计会计估计的主要内容

1.计提坏账准备依据的确认；

2.存货可变现净值的确定；

3.投资性房地产公允价值的确定；

4.固定资产预计使用寿命，净残值和折旧方法的确定；

5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命和净残值；

6.项目完工合同进度的确定；

7.预计负债初始计量的最佳估计数的确定；

8.金融资产公允价值的确定；

9.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

（四）新准则第1323号“关联方”准则

新的关联方准则实施风险导向审计，并规定了风险评估和应对措施。

1.风险评估关注超出正常经营过程中的重大关联方交易包括复杂异常交易，复杂股权交易和关联方支配左右管理层的重大决策等。

2．应对措施将判断关联方交易是否会影响财务报表的公允反映关注关联方交易有否违背公平交易的原则及存在的舞弊行为；企业关联方的交易能否真实公允反映则影响发表审计报告的意见结论

3．关联方准则适用于各类按财务报告编制基础定义的关联方包括执行各类会计制度的独立核算单位。

（五）新准则第1341号“书面声明”准则

新准则书面声明明确，企业管理层（直接负责和承担财务责任的管理层）提供书面声明是审计证据是明确管理层的责任证据。准则规定如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明以支持财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据应当要求管理层提供其他书面声明或财务报表的额外书面声明。

准则规定书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日之后，书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。

四、期后事项——新准则1332号“期后事项”准则

期后事项准则明确充实了审计报告日至财务报表报出日之间以及财务报表报出日后管理层修改财务报表的情况，增加了双重报告日期的规定；其次准则要求针对财务报表日至审计报告日之间发生的事项，增加了要求管理层提供书面声明的规定。

期后事项可划分三个时段，第一时段是财务报表日后至审计报告日称为第一时段期后事项，第二时段是审计报告日后至财务报表报出日称为第二时段期后事项；第三时段是财务报表报出后称为第三时段的期后事项。我们关注审计报告日不应早于形成审计意见的日期，不应早于财务报表批准日。期后事项还可以按照对财务报表和审计报告的影响，可分调整事项和非调整事项。新准则明确针对期后事项，管理层修改了财务报表，则注册会计师修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期从而增加了双重报告日期，对补充报告则表明注册会计师对期后事项实施审计程序仅限于财务报表相关附注所注所述的修改。准则规定管理层就财务报表的期后事项提供书面声明。

五、审计结论和报告

（一）新准则第1501号“对财务报表形成审计意见和出具审计报告”准则。新准则明确可以在审计报告中增加对其他报告责任的说明。审计报告可以分为两个部分。第一部分是对财务报表出具的审计报告。其报告格式按原准则规定的包括引言段；管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任和审计意见四个方面组成。第二部分可以是“按照相关法律法规的要求报告的事项”。例如审计报告使用人有特殊的要求（如国资，税务机构或贷款协议，项目拨款等特殊要求），这部分报告的格式和内容取决于相关法律、法规对其他报告责任的规定若被审计单位无须提供第二部分报告的内容，则整个审计报告无须再分第一第二部分之分。直接可按第一部分报告的格式作为审计报告的整体格式即可。注册会计师发表的无保留意见报告即为标准审计报告）

（二）新准则第1502号“在审计报告中发表非无保留意见”准则

新准则将原非标准审计报告准则拆分为两个准则第1502号“在审计报告中发表非无保留意见”准则和1503号“在审计报告中增加强调事项段和其他事项段”准则。

第1502号新准则对发表非无保留意见的情况作了原则上规定：一是根据获取的审计证据得出财务报表整体存在重大错报的结论；二是无法获取充分适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，新准则明确规范了在审计报告中发表非无保留意见的类型，即保留意见，否定意见和无法表示意见。

1.第1502号新准则规定出具保留意见的情形为在获取充分适当的审计证据后注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性，另一种情形为注册会计师无法获取充分适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为错报的存在对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

2．第1502号新准则规定出具否定意见的情形为，在获取充分适当的审计证据后，财务报表存在重大错报，且影响具有广泛性。

3．第1502号新准则规定出具无法表示意见的情形为，由于注册会计师无法针对财务报表多个要素获取充分适当的审计证据其影响具有广泛性。

4．涉及相关新准则明确有针对性的审计程序不到位应发表非无保留意见的审计报告结论：

（1）第1341号“书面声明”新准则中明确，如果企业管理层不能就编制财务报表基础的合规，完整，有效性提供书面声明的承诺应在审计报告中发表非无保留意见。

（2）第1152号“向治理层和管理层通报内部控制缺陷”新准则中明确管理层无内部控制制度，注册会计师又无法实施对其内控制度审计测试，应出具非无保留意见的审计报告。

（3）第1312号“函证”新准则规定，如果管理层不允许寄发询证函，其原因又不合规，而实施替代程序又无法获取相关可靠的审计证据，注册会计师应发表非无保留意见的审计报告。

（三）新准则第1503号“在审计报告中增加强调事项段和其他事项段”准则，第1503号新准则在审计报告中增加了强调事项段，扩张了审计报告披露的内容。新准则明确属于强调事项段的范围，即提醒财务报表使用者关注到已在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师已经获取充分适当的审计证据，证明该事项在财务报表中不存在错报的条件下应当在审计报告中增加强调事项段。新准则较原准则就强调事项段仅规定为持续经营和重大不确定性的范围内容大大扩大了。但新准则明确属于保留意见的事项不能列入强调事项段披露，更不能用强调事项替代保留意见的事项。

相关新准则提醒财务报表使用者关注下列强调事项内容：

1.尽管已在财务报表中恰当列报或披露，但对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项。

2．未在财务报表中列报或披露但与财务报表使用者理解审计工作，注册会计师的责任或审计报告相关的其他事项。

3．强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑或存在重大不确定的事实；

4．说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述；

5．对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制。

新准则增加了其他事项段内容，指未在财务报表中列报或披露，但与财务报表使用者理解审计工作，注册会计师的责任或与审计报告相关的事项如上期财务报表未经审计，可以在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息，注册会计师应当将其他事项段紧接在审计意见段和强调事项段（如有）之后。

六、特殊领域

将原审计准则对特殊目的审计业务出具审计报告准则拆分为三个新准则

（一）新准则1601号“对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑”准则

第1601号准则明确特殊目的编制的基础

1.纳税申报表后附的财务报表所采用的计税核算基础

2．被审计单位为债权人编制的反映现金流信息的现金收入和支出核算基础

3．监管机构为满足监管要求作出的财务报告规定

4．在合同(如债务契约，贷款协议或项目拨款等)中作出的财务报告规定

新准则明确注册会计师应提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊日的编制基础编制，因此财务报表可能不适用于其他目的。

（二）新准则1603号“对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑”准则

如审计报告增加编制基础段，比如就对资产负债表发表意见，其说明按照适用于财务报表编制基础为公允列报的编制基础，并在审计报告基础段后增加表述：我们提醒财务报告使用者关注财务报表附注xx对编制基础的说明。财务报表是为向xx债权人提供信息而编制的。因此财务报表可能不适于其他用途，本段内容不影响已发表的审计意见。

（三）新准则1604号“对简要财务报表出具报告的业务”准则。

新准则明确对简要财务报表出具的审计报告，标题统一规定为对简要财务报表出具的审计报告，其对审计意见的表述为：我们认为来，源于A公司2011年度已审计财务报表的简要财务报表已经按照附注xx描述的标准编制，在所有重大方面而与已审计财务报表保持了一致（或公允概括了已审计财务报表）。

作者单位：上海沪港金茂会计师事务所