纳税筹划目标——三谈纳税筹划

2011年第5期    作者:李士钊    阅读(6442)

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纳税筹划是纳税人依据现行税收法规，统筹安排经营管理活动的涉税业务，设法谋求最大税后收益的税务决策行为。具体来说，可以包括直接减轻税收负担，获取资金时间价值，实现涉税零风险，提高自身经济利益和维护主体合法权益等几个方面。

一、直接减轻税收负担

企业在生产经营后获得利润，应该按照《企业所得税法》的规定，依法缴纳企业所得税，税后利润才是企业的最终经营成果。一般来说，在企业一定经营规模、定价和成本费用的情况下，企业缴纳的各种税费直接影响着企业经济效益；而在企业利润总额一定的情况下，企业所得税费用(包括按《企业所得税法》缴纳的所得税和递延税款)与税后净利润是此长彼消。因此直接减轻税收负担毫无疑问是纳税筹划的主要目标。有一个外商投资企业，为鼓励经销商多销产品，协议承诺按业绩给予奖励，为此采用免费赠予产品的办法。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物，应缴纳增值税；同时赠予产品的成本有可能被税务机关认定为与取得收入无关的成本而不能在企业所得税前列支。如果协议条款明确为按业绩确定销售价格，或给予销售折扣，那么可以通过降低实际销售价格而降低应缴纳的增值税、企业所得税，给企业带来很大的经济效益。

另外, 直接减轻税收负担还体现在一些日常经营行为中。例如，在相同品牌、相同质量、相同服务的条件下，有二个供应商，一个能提供增值税专用发票，一个只能提供普通发票，那么向哪一家企业采购有利于降低企业采购成本呢？很显然，只要能提供增值税专用发票的企业的价格金额（不是价税合一）低于普通发票的金额，就应向能提供增值税专用发票的企业购买。

为此，企业往往会通过纳税筹划，在税收法律法规的范围内，不缴税或少缴税；同时还可以调整企业的经营活动，争取更多税收优惠政策，或降低所得税税率，或降低应税所得额，从而降低企业所得税额，减轻企业税收负担。

二、获取资金时间价值

税收征管法及各种实体法，对于税金的缴纳时间都有明确的规定，纳税人必须按照规定足额、及时地缴纳；纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。但是我们可以通过纳税筹划，合理合法地推迟税金的缴纳时间，获取资金时间价值。例如，一个盈利企业为了扩大经营规模,往往会不断设立新的分支机构。新分支机构在开设初期往往市场还未打开、而前期费用比较大、会出现亏损。如果新分支机构是子公司，则独立核算、独立缴纳企业所得税，虽然按《企业所得税法》的规定“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”，但母公司仍将按企业的应税所得额缴纳企业所得税。如果新分支机构是分公司，按《企业所得税法》的规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”，母公司将按企业的应税所得额扣除分公司的亏损额后缴纳企业所得税，减少了当期的应交所得税，而减少了当期的现金流出，获得了资金的时间价值。又如，《企业所得税法》规定：固定资产的大修理支出应作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予在所得税前扣除。《企业所得税法实施条例》第六十九条规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销。如果，企业在实施固定资产大修前，对于大型固定资产的修理进行规划并予以控制，在不影响固定资产修理效果前提下，将有一些项目有意识地予以延迟、而将修理支出控制在取得固定资产时的计税基础50%以下，则可以在计算应税所得额时全部予以当期扣除，就可以减少当期税负的现金流出。假设某固定资产取得时的计税基础（通常指该笔固定资产原值）为2000万元，如果大修理支出预计在1000万元左右，固定资产大修理间隔期为5年。尽管在未来5年内可以扣除的应税所得额总额不变，但如果将大修理费用控制在计税基础50%以内，而可以在税前一次扣除，在第1年就少缴纳250万元（假设所得税税率为25%），而作为大修理支出分期摊销时，则在未来五年每年少缴纳50万元。这就相当于企业从税务局无偿地取得了一笔四年期的总额为200万元的、每年还款50万元的无息借款。

三、提高自身经济利益

企业的经营行业、组织结构、经营规模等决定了其应缴纳的税种、税目及其税率。笔者曾经看到一篇文章的统计，产品成本的70%是由产品的设计所决定的，在制造领域只能影响其30%。可以说，这一原理也同样适用于税负负担。企业要减轻税负负担，提高自身经济效益，必须要调整企业的经营行业、组织结构、经营规模等。

例如某生产成品胶的企业，如下图。其为了保证原胶的供应，自己种植橡胶，自己加工后出售，橡胶厂在自己种植橡胶出产的原浆无法取得进项税抵扣，要按成品胶的销售额缴纳增值税；其所得税，也没有税收优惠政策可以享受。

如果，该企业进行重组，变成一个集团性公司，下设农业企业和橡胶加工厂，如下图：

按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者（包括从事农业生产的单位和个人）销售的自产农产品免征增值税；同时第八条又规定“下列进项税额准予从销项税额中抵扣：……（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。”按照 《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征企业所得税。假如，橡胶种植企业一年销售原浆给橡胶厂售价10,000万元，其利润为3,000万元，在其他条件不变条件下，一年可以少交750万元企业所得税；橡胶厂一年可以取得增值税进项税1,300万元，而少交增值税。从而提高了整个集团的经济效益1725（750+1300×75%）万元。

又如，企业收购另一个企业，一种可以是收购资产，一种是收购股权，其中涉及的税种、税目、税率及应税所得额差别很大。当然，收购资产和收购股权，在是否会继承被转让方的原有税务风险和其它法律风险、是否能延续被转让方的一些税务待遇、是否对获得的资产在税务上重新计价和折旧等方面均有很大差别。而股权收购中的股份支付与非股份支付及其比例不同，其征税也很大差别。企业在设计收购方案时，必须认真考虑各方面因素和条件，而税负负担肯定是一项重要因素。

四、实现涉税零风险

办企业会有各种风险，其中就有税务风险。所谓税务风险，是指由于企业有意无意去违背、忽视税务法规的规定，而受到税务机关的处罚、被实行强制执行措施，增加企业税负负担，损害企业信誉的风险。涉税零风险，是指纳税人生产经营账目清楚，纳税申报正确，税款交纳及时、足额，不出现任何税收违法乱纪行为，使税务风险极小，至可忽略不计的一种状态。

在涉税零风险中包括规避“税收陷阱”，即纳税人在经营活动中，要注意不要陷入税收政策规定的一些被认为是税收陷阱的条款。如《增值税暂行条例》规定：兼营不同税率的货物或劳务，应分别核算，未分别核算的，从高适用增值税税率。如果企业在会计核算中，不注意将不同税目和税率的收入分别核算，税务机关将按照从高的原则予以征收。对经营活动不进行事前的纳税筹划，就有可能掉进 “纳税陷阱”，从而增加企业的税收负担。

又如，按照税收法律法规的规定交税是不需要经过批准的，但要享受税法规定的各种优惠政策，则是要经过批准的，如果企业不按照有关法规的规定及时办理申报手续，也是无法按照优惠政策免税或减税的。再比如，财政部国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）明确，企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失等资产损失，可以在计算应税所得额时予以扣除。国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。如果企业对于由企业自行计算扣除的资产损失，没有做好资产损失的确认工作并保留好有关证据；对于应向税务机关报送资产损失税前扣除申请的，企业未按规定及时申报并提供能够证明合法证据，将给企业带来损失和税务风险。

因为，通过纳税筹划规范企业的涉税事项，纳税人除了减轻税收负担之外，还存在不会直接获得税收上的好处，但可以避免涉税损失的出现，这也相当于实现了一定的经济收益。

五、维护主体合法权益

在日常工作中，有时企业与税务机构意见相左，除了双方的利益角度不一致外，常有对于政策的掌握和理解的差异，还有在操作上的因素，例如企业的资料是否齐全、手续是否完备、报送是否及时等因素。企业要维护主体利益，必须通过纳税筹划，加强税务规划，完善涉税事项的内部控制。如果发生与税务机构矛盾、暂时未能统一，导致税务机构的核查，企业也有备无患，不会带来涉税风险。

综上所述，企业纳税筹划的目标应该是多元化的。只有这样，纳税筹划思路才能更宽阔，衡量纳税筹划的成果才更客观。

作者单位：上海财瑞会计师事务所