关于合并报表是否恢复子公司盈余公积的探讨

2011年第5期    作者:力生    阅读(12531)

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一、     盈余公积恢复的制度历史沿革

1995年,财政部发布《合并会计报表暂行规定》，对于企业如何编制合并会计报表做出规范。其中,对于子公司的盈余公积是否应当恢复并未做出相关的规定，但在注册会计师培训教材中,对于子公司所计提的盈余公积做了恢复处理,实务中也往往按照此项做法进行盈余公积的恢复。2004年,国务院国资委《关于印发2004年度中央企业财务决算报表的通知》(国资发评价[2004]306号)第十条第5项规定：“企业在编制合并会计报表时，对所属各级子企业当年及以前年度提取的盈余公积不再进行还原。”由此,中央企业在做合并报表时对盈余公积不再予以恢复。2006年，财政部发布《企业会计准则讲解2006》(以下简称讲解2006)，明确“不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来”,从讲解层面对已经抵销的盈余公积是否恢复做出了规定。此项规定一出，引起较大反响。2008年，财政部发布了《企业会计准则讲解2008》，删除了“不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来”的提法，《企业会计准则讲解2010》沿用了此种做法，盈余公积在合并报表中是否恢复的问题实际已被搁置。

二、     盈余公积是否恢复的考虑基础

在合并报表中，未分配利润应当反映实际可以分配给股东的利润。根据《公司法》的相关要求，公司在分配利润前应当计提盈余公积。因此，应当从未分配利润是否反映实际可分给股东的利润的角度去考虑是否进行盈余公积的恢复。举例如下：某公司P下属有一100%控股的子公司S(以下统称P集团)。当S公司本期盈利100元，P公司本期无盈利时，其合并报表的利润为100元，但其实际可以分配给股东的利润并不是100元，原因是S公司在实际分配股利时需要计提盈余公积。如果计提比例为10%，则实际可以分配给集团股东的利润为90元。如果不进行盈余公积的恢复，其合并报表的未分配利润为100元，不能反映集团真实的可分配利润。再如，假定P集团的母公司盈利100元，子公司盈利为0，由于母公司单体需要计提盈余公积（假设10%），那么，合并报表中反映的未分配利润就是90元，这样对比后就可以看出不恢复盈余公积的不足。在两个例子中，P集团同样赚了100元，由于盈余公积不予恢复，当100元为母公司盈利时，其合并报表的未分配利润为90元，当100元为子公司的盈利时，其合并报表的未分配利润为100元，无端的产生了未分配利润的差异。

三、     盈余公积恢复的具体做法

在考虑盈余公积是否恢复时，应当从单体公司的角度考虑是否需要计提盈余公积，而不应当考虑合并利润。当子公司需要计提盈余公积时，就应当予以恢复。分述如下：

（1）如果母公司、子公司合计未分配利润均为正数，子公司当年计提了盈余公积时，在合并报表时，当年应当恢复盈余公积。（2）如果母公司、子公司合计未分配利润均为负数，子公司当年未计提盈余公积时，在编制合并报表时，当年不应当恢复盈余公积。（3）如果母公司未分配利润是正数、子公司合计未分配利润为负数，且子公司当年未计提盈余公积的情况下，合并报表的盈余公积应体现为母公司的利润，不存在子公司盈余公积的恢复。（4）如果母公司未分配利润是负数、子公司合计未分配利润为正数，且子公司当年计提盈余公积的情况下，那么，应当根据母公司所占份额对子公司的盈余公积予以恢复。

由于目前的合并报表理论遵循实体理论，集团的合并未分配利润应当反映真实可以分配给股东的利润，不应当用汇总利润进行考虑。由于计提盈余公积为公司单体的行为,不管母公司是否盈利,如果子公司存在盈利且符合需要计提盈余公积的要求,那么,子公司就需要计提盈余公积,则从整个集团的角度来说,可以分配给股东的利润应不包括此项计提,因此应当对子公司计提的盈余公积予以恢复。举例如下：母公司亏损80元，其所占100%股权的子公司盈利100元，子公司按10%计提盈余公积,整个集团可以对股东支付的未分配利润实际为100-10-80=10元。因此,在合并报表考虑是否恢复盈余公积时,应单纯从子公司单体计提的盈余公积进行计算。

因此，笔者认为，虽然企业会计准则对于合并报表是否恢复做了模糊处理，但从正确计量合并报表未分配利润的角度而言，个人觉得应当予以恢复，以正确反映集团的可供分配利润。

作者单位：天职国际会计师事务所