现金折扣税前扣除相关问题分析

2011年第5期    作者:王春桃    阅读(8081)

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长期以来，企业实务中针对销售商品行为发生的现金折扣，一直存在能否于所得税税前扣除的争论。在财税人员中基本上有两种意见：一种观点认为不能在所得税税前扣除。其政策依据是国税函［1997］第472号文件中提到，纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。由于现金折扣与销售额不可能在同一张发票上注明，另外也不能取得发票，故不能税前扣除。还有一种意见认为现金折扣属于正常发生的财务费用，理应在税前扣除。有鉴于此，笔者希望通过参考相关政策，对现金折扣业务进行分析，以寻求一个较为可行的方案。

从国税函〔1997〕第472号文件来看，现行税法对销售折扣是否包括现金折扣这一问题一直没有明确，这也是为什么有部分人坚持现金折扣不能税前扣除的原因。然而仔细探究折扣的实质就会发现，国税函〔1997〕第472号文件所述的销售折扣应是指销售方在销售货物或应税劳务时，因购买方购货量或劳务金额大等原因，而给予购买方的价格方面的优惠，属于商业折扣，是销售事前行为。现金折扣是指企业采用赊销方式时，为鼓励购货方在信用期限内尽快付款而给予的销货折扣，是一种销售事后行为，销售方不可能在原发票上将销售额与折扣额分别注明。同时，在会计处理上，商业折扣也不同于现金折扣，商业折扣会直接减少销售额，现金折扣则不会减少销售额，也不会影响所得税计税收入和计税成本。显然，属于筹资费用的现金折扣不应包含在国税函〔1997〕第472号文件所述的销售折扣中。

至于现金折扣不能取得发票的问题，笔者认为，发票并不是唯一的扣税凭证。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。而现金折扣的受益方（购货方）并没有取得经营收入，只是因提前付款而享受了价款减让，因此不属于开具发票的范围。

那么是否第二种观点就是正确的呢？笔者认为，现金折扣在长期的实践中被证明是很规范的商业惯例，是促进购货方尽快结算货款、促进资金流动的常规方法。它既不违反规定，和收入又具有相关性，且不属于资本性支出，故现金折扣从理论上是符合所得税税前扣除条件的。

2006年4月18日，国家税务总局发布了国税发[2006]56号文《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》，在填报说明中指出纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用。2008年国税总局再次发文做出了说明，其中《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（五）项第二款规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

至此可以认为税务部门对于现金折扣能否税前扣除已有了明确的答复，即现金折扣可以以财务费用的形式在税前列支。

然而仔细分析会发现，在销售业务完成后的收款环节，销售方的进账金额比当初订立的合同中的收款额要少的这笔款项差额，到底该如何界定其性质，仍存疑惑。是属于现金折扣，还是应收账款坏账，或是佣金回扣，亦或是债务重组性质？如果实质是应收账款坏账或是佣金回扣，当然不能简单地允许销售企业将这笔差额以现金折扣的形式列支财务费用。原因是实质为应收账款坏账的话，对于销售方来说未经税务局核定是不得税前列支的，要进行纳税调整，而现金折扣则可以税前列支。而佣金回扣之类对于销售方来说可以列为成本，但对于购货方来说应该要缴纳营业税，而享受的现金折扣则不需要缴纳营业税。

所以，辨别业务的实质就显得相当重要。这就要通过各方面的凭据和金额的大小来判定业务的性质。

税前扣除的凭据要求真实、合法，但税法也没有明确规定发生现金折扣而少收的货款计入财务费用时依据何种凭据。可以参考《山东省青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》（山东省青岛市国家税务局公告2011年第1号）规定：符合国税函[2008]875号文件第一条第（五）款规定的现金折扣，可凭双方盖章确认的有效合同、根据实际情况计算的折扣金额明细、银行付款凭据、收款收据等证明该业务真实发生的合法凭据据实列支。根据上述规定，现金折扣在实际发生时可以作为财务费用扣除，相关合同及收付款凭证可以作为税前列支的合法凭证。

然而，合同及收付款凭证的存在并无法证明少收货款的实质。除了相关的购销合同外，笔者认为，可以要求收款单位按照其少收的货款开具现金折扣形式收据，以此来证明该笔少收的款项不是坏账，收款方凭该收据列支财务费用，付款方凭该收据冲减财务费用。此时交易双方均有了凭据。对于收款方来说，开具这张现金折扣形式收据后就不再有收款的权利。所以若该业务实质是应收账款坏账的话，收款方是否要以丧失收款权为代价来将这笔少收款项处理掉尚需商榷，而开具现金折扣形式收据在一定程度上封堵了此处税收漏洞。同时，因为对于付款方来说，这是一笔融资收入，笔者建议增加规定，让收款方就开具了现金折扣形式收据的该笔少收金额向付款方代收代缴营业税，参考金融业税率征收，这样就能更进一步提高收款方给不符合经济实质的少收款项定性为现金折扣的成本。

另外，是否是应收账款坏账还应结合少收款项金额大小来考虑，一般交易发生的现金折扣是为了催收款项，收款方不至于承担过高的融资成本而给予对方高比例的折扣，否则折扣比例高至一定程度就变成了债务重组。所以，笔者认为，可以从少收款项占应收款项比例来判定实质，比例在2%以下为现金折扣，2%以上需定性为其他性质。

综上，正常的现金折扣是可以在企业所得税税前扣除的。同时，企业不能因现金折扣可以在企业所得税税前扣除而用现金折扣的名义支出其他费用。笔者建议，一方面从法规制度上规范现金折扣的定性比例，另一方面要求销售方企业提供相关资料，对现金折扣的真实性进行证明，以备税务机关的监督检查，如需要提供注明了折扣标准、折扣率的销售合同或协议，根据合同或协议开具的折扣结算单据（例如现金折扣形式收据），银行支付凭证等资料，确保收、付双方在账面上真实反映，税收上处理无争议。

作者单位：上海申洲大通会计师事务所