究竟如何确定金融企业的同期同类贷款利率

2011年第5期    作者:刘志耕    阅读(9474)

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《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。但多年以来，由于对“金融企业同期同类贷款利率”究竟应如何理解和确定的问题，不仅国家税务总局一直未有明确规定，而且各地税务部门实际执行的差异也较大，所以，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，税总2011年第34号公告《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（以下简称“34号公告”）对金融企业同期同类贷款利率如何确定的问题作出了补充规定，那么，究竟应该如何理解34号公告的中的相关规定？又究竟应该如何确定“金融企业同期同类贷款利率”呢？笔者认为，需重点理解和掌握以下六个方面的问题：

一、掌握两大时间要求

根据34号公告规定：“企业在按照借款合同向非金融企业借款后，首次发生支付利息并进行税前扣除时，应提供‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’”，所以，企业只要发生了向非金融企业借款并首次支付利息的行为，在其后的第一次（即首次）所得税纳税申报时（预缴或汇算清缴），必须提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，若因未能及时提供情况说明而未能在预缴所得税时税前扣除相关利息支出，则其后的首次汇算清缴是提供情况说明的最后期限，否则将影响到相关利息支出的顺利扣除。

根据34号公告的规定，笔者认为，该时间有三点含义：一是在非金融企业之间签订借款合同的当时，本省任何一家金融企业提供的同期同类贷款利率的适用时间；二是在签订借款合同当时金融企业公布的同期同类平均利率的同期时间，三是金融企业对某些企业提供实际贷款利率的同期时间。

二、掌握合理性的要求

根据34号公告的规定，对于非金融企业向非金融企业借款的利息支出，“企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，提供‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’，以证明其利息支出的合理性。” 由此可见，34号公告特别强调了利息支出在遵循合理性方面应具备的内容是“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，该说明应包括在签订借款合同当时，本省任何一家金融企业提供的同期同类贷款利率的情况。而对于合理性的具体要求，根据《所得税法实施条例》及34号文的规定，应不超过本省任何一家金融企业提供的同期同类贷款的最高利率。

但笔者必须强调的是，34号公告强调的合理性原则并没有排他性，即不排除对借款利息支出所得税税前扣除应遵循的其他原则，也不排除对利息支出真实性、合法性的要求。如支出利息时必须有合法票据，不能因为满足了合理性的要求而放弃合法性，34号公告仅是特别强调了相关利息支出在遵循合理性方面应具备的内容和要求，而非唯一原则或要求。

三、掌握金融企业的范围

根据34号公告的规定，提供同期同类贷款利率的金融企业“应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。”由此可见，凡是经政府有关部门批准的金融机构，如信用社、小额贷款公司、证券公司、期货公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司等，其从事贷款业务所提供的最高贷款利率，均可以作为非金融企业之间融通资金时利息支出税前扣除的参考依据。但必须注意的是，从事非法信贷业务的地下钱庄,或从事出借资金的其他非金融机构，不属于34号公告所指的金融企业的范围，其从事贷款业务所提供的最高贷款利率不可以作为利率支出的参考依据。

四、掌握“同期同类贷款利率”的含义

根据34号公告的规定：“‘同期同类贷款利率’是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。”笔者认为，掌握“同期同类贷款利率”的概念有三大要点：

首先是“同期同类贷款”的概念。由于贷款期限、贷款规模和贷款类别不同，利率往往有很大差异，所以，34号公告对“同期同类贷款”的定义是在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的情况下提供的贷款。但必须注意的是，这里的“同期”不仅是贷款期限的长短基本相同，如分别属于长期贷款或短期贷款，而且还包括贷款发生的时间基本相同。而这里的“同类”是指同一类别或性质的贷款，如分别属于长期贷款或短期贷款，流动资金贷款或基本建设贷款等。而“贷款金额”不是指贷款金额的绝对相等，而是贷款金额的大小规模基本相当。

二是不能苛求对“贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉”等情况或条件的绝对相同，34号公告只是要求“基本相同”或类似，所以，不管是相关企业还是税务部门，都要注意正确理解和灵活掌握上述各条件。

三是掌握34号公告对‘同期同类贷款利率’所规定的两种具体形式，即既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。但必须注意的是，金融企业公布的同期同类平均利率往往不是最高贷款利率，但容易获取，而某一金融企业对某些企业提供的实际贷款利率虽难以获取，但往往高于平均利率，所以两种利率各有利弊。

五、掌握利息扣除的最高限额

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，“应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况”。由此可见，只要企业能够提供相关证据，利息支出可以是不超过本省任何一家金融企业提供的同期同类贷款的最高利率，但企业首次支付利息后的同一笔贷款的后续利息支出也应以此为上限。但必须注意的是，在多数情况下，金融企业公布的同期同类平均利率不是最高利率，所以，企业应尽可能搜寻并获取本省内某一家金融企业所提供的实际贷款的最高利率证明，以作为“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”的依据，证明其利息支出的合理性。

六、掌握企业的举证责任

34号公告规定对非金融企业向非金融机构借款提出了利息没有超标负有举证责任的要求。

但是，对企业究竟应该以何种形式履行举证责任的问题，34号公告未能明确，目前的理论界也是众说纷纭，但笔者分析，具体形式无非是书面或口头两种，如可能是以本省任何一家金融企业提供的“同期同类贷款利率情况”的书面证明，或以任何一家金融企业或借款企业提供的相关贷款合同，或以这两种方式的复印件，或以企业自己口头表述的本省某金融机构出现的高利率等方式。但众所周知的是，我国的金融机构没有出具相关证明的责任和义务，而且相关企业也不会随便对外提供涉及自身商业秘密的贷款合同等书面信息，所以，企业在正常情况下不仅很难知晓省内任何一家金融企业提供的同期同类贷款利率，而且也很难获取有关书面证明，即很难履行前两种方式的举证责任。而如果企业仅是以前两种方式的复印件或以口头表述方式进行举证，那税务机关又如何证明企业的正确性呢？此时，为了证明企业的正确性，其举证责任实际上反过来又推给了税务机关。另外，即使企业知晓了一两家金融机构的同期同类贷款利率，但究竟是不是最高利率企业也很难确认。由此可见，34号公告对举证责任的设置不仅让非金融企业很难履行，而且也存在明显的不合理。

笔者认为，实际情况本应很简单。税务机关除了首次确定最高利率时需要做一次全面调查并公布外，以后只要在本省范围内任何一家金融机构提供的同期同类贷款利率超过已知的最高利率，其当地主管税务机关就应该立即上报省级税务机关，省级税务机关不仅会很快掌握相关信息并更新最高利率记录，而且完全可以将相关信息立即通报全省各地税务机关，这样，本省各地税务机关就可以很快并顺利掌握同期同类贷款的最高利率，并以此作为税前扣除的依据，此时本省内的企业则无需为举证高利率而费尽心思。由此可见，最高利率的掌握由税务机关自己完成不仅“顺风顺水”，而且也大大方便了纳税人。

而反过来讲，如果将举证责任推卸给企业，不仅存在前述已知的各项困难，而且因为企业在此问题上往往会就高不就低，同时税务机关也不可能直接依据企业提供的证据，为了判断企业举证的正确性，税务机关不仅仍然必须掌握相关的最高利率，而且还要花费更多的时间和人力去判断企业举证的正确性。如果一旦企业举证的利率偏高，而税务机关又不能判断其偏高，则说明税务机关的工作出现错误，而如果税务机关作出了正确判断未予认可，则说明税务机关已经掌握了最高利率的标准，既然税务机关掌握了利率的最高标准，为什么还要增加企业纳税申报时自己举证的麻烦和负担呢？同时，由企业举证最高利率后由税务机关判断是否正确，这又大大增加了税务机关的自由裁量权，不仅不利于依法征税，而且更容易滋生腐败。

另外，还有一个很关键的问题，即34公告忽视了高利率适用期间的问题。由于利率一直处于上涨或下降的变化过程，某一高利率仅是适用于某一时间段，而对某一高利率适用时间段的问题，由税务机关掌握不仅更为容易，而且本质上也应该由税务机关掌握，不然，将会导致实务执行的混乱。实际上，在利率不断变化的情况下，由于各地、各银行下降的速度和幅度情况不一，此情况下再要求企业自己提供利率上升或下降后的最高利率不仅困难更大，而且更容易造成对最高利率标准及实际执行的混乱，如果企业再存在多种档期、多种类别、多种规模的贷款，其举证将更为困难、实际执行将更为混乱，举证成本将大大增加。

所以，从降低纳税成本、方便纳税人的角度来看，笔者认为，对同期同类贷款最高利率的确定以及什么时间段适用何种最高利率的问题，还是由税务机关直接掌握为宜，但该问题还有待各地税务机关在实际执行中再行明确具体要求或方法。

作者单位：南通市注册会计师协会