非境内注册居民企业所得税政策解读
2011年第5期 作者:盛立中 阅读(6716)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
一、企业居民身份认定及管理
境外注册中资控股企业（简称境外中资企业）是指由中国内地企业或者企业集团作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区（含港澳台）注册成立的企业。境外注册中资控股居民企业（简称非境内注册居民企业）是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。
对境外中资企业居民身份的认定形式，第45号公告首次明确“采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种”。境外中资企业应当根据经营和管理的实际情况，自行判定实际管理机构是否设立在中国境内，然后决定是否应报主管税务机关进行居民身份认定。当主管税务机关发现境外中资企业符合有关规定但未申请成为中国居民企业的，可以对该境外中资企业的实际管理机构所在地情况进行调查，提出初步认定意见，然后将据以做出初步认定的相关事实、认定理由和结果层报税务总局确认。后一种认定方式，旨在堵塞纳税人利用海外注册企业的避税行为。
企业居民身份的认定对解决因双重居民身份而引起的双重征税问题至关重要。按照《经合组织范本》对居民界定的指导原则，目前各国在签订避免双重征税协定时，当出现一家企业被两个国家同时判定为税收居民时，协定原则上应将所得的征税权给予企业的“实际管理机构所在国”。按照国际惯例，当国际间产生双重居民企业认定纠纷时，“企业实际管理机构所在地”是化解各方纠纷要考虑的核心标准。
对于实际管理机构的判断，一般均遵循实质重于形式的原则。境外中资企业同时符合以下四项条件的，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业：企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
按照第45号公告的要求，税务机关应当在非境内注册居民企业年度申报和汇算清缴结束后两个月内，判定其构成居民身份的条件是否发生实质性变化。非境内注册居民企业发生下列重大变化情形之一的，主管税务机关应按规定层报税务总局确定是否取消其居民身份：企业实际管理机构所在地变更为中国境外的；中方控股投资者转让企业股权，导致中资控股地位发生变化的。
一旦经税务总局认定，终止非境内注册居民企业居民身份的，企业应当自被告知之日起停止履行中国居民企业的所得税纳税和代扣代缴义务，同时停止享受中国居民企业税收待遇。对于境外中资企业频繁转换企业身份，又无正当理由的，主管税务机关应层报税务总局核准后追回其已按居民企业享受的股息免税待遇。企业发生终止生产经营或者居民身份变化情形的，应当自停止生产经营之日或者税务总局取消其居民企业之日起60日内，向其主管税务机关办理所得税汇算清缴。
二、免税收入与所得税扣缴
《企业所得税法》第二十六条规定，被税务总局认定为非境内注册居民企业，可将下列收入作为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益）；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）；符合条件的非营利组织的收入。
由于非境内注册居民企业尽管被认定为中国居民，但其本身仍被作为外国企业看待，其在中国境内投资成立企业作为外商投资企业的税收法律地位可保持不变。非境内注册居民企业可以与中国境内注册的居民企业享受相同的企业所得税税收待遇，不过，第45号公告提出了一个新的要求：非境内注册居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得，应当向相关支付方出具本企业的《境外注册中资控股企业居民身份认定书》复印件。支付方凭上述复印件不予履行该所得的税款扣缴义务。
非境内注册居民企业按照中国税法规定应履行的所得税代扣代缴义务主要涉及企业所得税和个人所得税。非境内注册居民企业由于受中国税收管辖，其对非居民企业股东派发股息红利，应该按照规定扣缴企业所得税。按照中国现行税法，对非居民企业从非境内注册居民企业取得股息、红利等权益性投资收益所得，应以其收入全额为应纳税所得额，并减按10%的税率代扣代缴企业所得税。但对于中国与相关国家制订的避免双重征税和防止偷漏税协定税率不一致的，执行协定规定的税率。
按照中国税法，居民个人股东从境内非外商投资企业在香港发行股票取得的股息红利所得，应按照“利息、股息、红利所得”项目，由扣缴义务人代扣代缴个人所得税，税率为20%。根据中国内地与中国香港、澳门制订的避免双重征税税收安排，上述所得减按10%的税率征收。如果从在港上市的非境内注册居民企业取得股息红利的个人为其他国居民，原则上仍应依据中国与相关国签订的协定税率征税。鉴于我国与相关国家税收协定及税收安排规定的股息税率一般为10%，为简化税收征管，在香港发行股票的境内非外商投资企业派发股息红利时，原则上可按10%税率预扣个人所得税。
非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得，属于来源于中国境内所得，被转让的非境内注册居民企业应当自股权转让协议签订之日起30日内，向其主管税务机关报告并提供股权转让合同及相关资料。第45号公告要求，主管税务机关应按季核查非境内注册居民企业向非居民企业支付股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收入及其他收入依法扣缴企业所得税的情况，对企业未依法履行相关扣缴义务的，按照中国税法有关规定对其进行处罚，并向非居民企业追缴税款。
三、中国的“税收饶让”政策
非境内注册居民企业同时被我国与其注册所在国家（地区）税务当局确认为税收居民的，应当按照双方签订的税收协定的有关规定确定其居民身份。倘若境外税务当局拒绝给予非境内注册居民企业税收协定待遇，或者将其认定为所在国家（地区）税收居民后不予改正，为降低税收风险，建议相关企业及时向我国主管税务机关申请启动税务相互协商程序，税务总局将根据实际情况与有关国家（地区）税务当局进行协商。
按照有关规定，非境内注册居民企业来源于中国境外所得，依照境外税收法律缴纳的企业所得税性质的税款，回国后可予以抵免。但是，非境内注册居民企业按照税收协定规定不应被课征的境外所得税税款而被无故课征，不属于税收抵免的范围。比如，中国政府与其他国家（地区）政府签订的税收协定或税收安排明确规定，该项收入应向中国政府缴税，企业却在境外“履行”了纳税义务，这些错缴税款不能抵免。再比如，某非境内注册居民企业在注册地因一块土地长期闲置而被该国税务当局课征了惩罚性税收，这部分税款当然也不能回国抵扣。
所谓“税收饶让”是指一国政府对其居民（企业）在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇并不再按本国税法规定的税率补征税款。税收饶让的目的在于避免和消除双重征税的同时，使收入来源地国利用外资的税收优惠政策与措施不至于被打折。上述政策由于涉及到国际税收在不同国家的流动，常常受到发展中国家的青睐。比如，尽管目前我国已对外正式签署了近百个避免双重征税协定（其中95个已生效），但真正与中国在相关税收协定中达成税收饶让条款的不超过20个国家，且多为经济不发达国家。
《企业所得税法》第二十三条规定，居民企业取得的来源于中国境外的应税所得，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。《企业所得税法》第二十四条规定，居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。
《企业所得税法》二十四条所称的“外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得所负担的部分”的具体涵义是指，首先，外国企业已经在境外缴纳企业所得税，其次，只限于外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得所负担的部分，非该项所得所负担的部分，不属于可抵免税额。为防止国家税收利益流失，上述部分可抵免税额有一个最高限制，即为股息、红利等权益性投资收益按照本法的规定所应缴纳的所得税，超过部分不得抵免，也不得往以后年度抵补。
非境内注册居民企业在执行国内企业所得税法时，如果外国政府同我国政府订立的税收协定中包含有税收饶让条款，应当执行税收协定的规定条款。按照我国现行企业所得税政策，非境内注册居民企业从与我国政府订立税收协定的国家取得的所得，按照该国税收法律享受了减免税待遇，且该减免税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
诚然，境外注册中资控股企业被认定为非境内注册居民企业后，固然可以享受中国内地企业的税收优惠待遇，但企业的税负增减变化还应视实际经营情况确定，其中的一个重要原因来自非境内注册居民企业来自全球的收入都适用中国税法，而非部分收入。依照中国的避税港防火墙政策，由居民企业或由居民企业和中国居民控制的设立在实际税率明显低于25%税率水平的国家（地区）的企业，除非由于合理的经营需要而对利润不作分配或少分配的，其中利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。
作者单位：山东省聊城市国家税务局
