浅谈事业单位年报审计
2011年第5期 作者:陆基康 阅读(15235)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
为配合上海市财政局对本市事业单位年度财务报告委托社会审计的试点工作，上海市注册会计师协会及时地组织了有关人员编制了《上海市事业单位年度会计报表及部门决算报表“审计工作底稿”参考格式（2011试行版）》。由于事业单位年度财务报表审计是一项新开展的业务，业内上下都处于摸索中，需要大家在工作实践中积极探索，笔者作为《上海市事业单位年度会计报表及部门决算报表“审计工作底稿”参考格式（2011试行版）》课题组成员，试结合自己以往对事业单位各种专项审计的体会，谈谈对事业单位年报审计一些看法，以期抛砖引玉、集思广益、共同提高。
一、事业单位年报审计的特点
1．事业单位年报审计与事业单位专项审计的区别
1）审计目的不同
以往会计师事务所承接事业单位审计业务大多是专项审计，比如：预算执行情况审计、财政专项资金审计、领导同志经济责任审计、小金库审计、收费专项审计、支出专项审计等等。重点在于对国家预算内、外资金的审计、财政专项资金的审计以及财务收支的合法、资产安全完整情况的审计。
市财政局沪财会[2010]76号《关于印发<上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计暂行办法>的通知》第一条将《中国注册会计师执业准则》纳入事业单位年报审计的重要依据，那么根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第四条，事业单位年度财务报表审计的目标也应该是“注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：
（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制；
（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。”
这一点是长期以来习惯对事业单位进行专项审计的注册会计师们容易忽视的重要的概念之一，所以在对事业单位年报审计的过程中审计人员要谨记在心，及时地转变观念。
2）鉴定业务的性质和审计报告的格式不同
事业单位专项审计一般属于鉴定业务中的直接报告业务，由注册会计师直接对鉴定对象进行评价和计量，需要调整或披露的会计事项由注册会计师直接在审计报告中反映，一般不要求被审计单位管理层对鉴定业务中相关会计报表进行调整。审计报告格式一般也是以事后报告（长式报告）的格式出现。
既然事业单位年报审计执行《中国注册会计师执业准则》，我们认为就应该与其他单位年报审计一样，归属于注册会计师鉴定业务中的基于责任方认定的业务，由责任方对鉴定对象进行评价或计量，鉴定对象的信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。注册会计师在事业单位年报审计过程中，发现需要调整或披露的会计事项，应取得责任方的认定，按调整后的会计报表出具审计报告。审计报告格式应以事前标准报告格式（简式报告）的格式出现。
对于事业单位年报审计以事前报告形式出具，现阶段审计实务中，可能存在一定困难。与企业单位各自独立不同，事业单位会计属于预算会计，而预算会计是一个纵向垂直、横向关联的体系，每个事业单位按其行政级别属于预算会计中的一个环节，其会计报表需要逐级汇总。所以事业单位年报审计在事业单位会计报告按规定的上报日期之前，发现应该调整的会计事项，是可以由责任方重新编制会计报表的；但是一旦会计报表已经上报，其数据就无法调整了。这样一来，也许相当数量的事业单位的审计报告就只能出具非无保留审计报告，这是许多被审计单位不愿意接受的；而且非无保留意见（在事业单位年报审计常规化的初期，涉及非无保留意见的会计事项可能数量众多）描述的专业性，有可能显得过于复杂，难以为事业单位年度会计报告使用者所理解；同时也会给注册会计师连续审计（期初余额的再调整）造成极大的困难。这是一个有待于在事业单位年报审计工作实践过程中有关部门积极探索、相互协调、共同努力解决的问题。
2．事业单位年报审计与企业单位年报审计的区别
1）审计理念的差异
长期以来由于政府没有对事业单位会计报表进行年检的措施，导致我国事业单位缺乏完善的会计信息披露机制。事业单位信息处理一直游离于社会监督之外，会计处理相当随意：明明是费用帐挂应收款、明明是收入账挂应付款、在应付款项中坐支费用、在专项支出中列支事业支出、固定资产改造支出不增加固定资产和固定基金、所属三产早就关门大吉，对三产投资和投资基金照样挂在账上等等情况可谓司空见惯。
一些财务人员不了解年报审计的目的，死守着老观念，认为审计就是查“问题”，对审计人员抱有戒心，对审计人员的提问和索要资料“一拖二推三不知”，不够配合，增加了审计风险和成本。
2）财会人员业务基础较差
笔者在与一些事业单位财务人员接触的过程中，发现不少出身资金平衡表 “事业会计”的财务人员，连“应收账款”和“其他应收款”的核算有何区别都没搞懂，仍然将有关事项在应收账款和其他应收款之间乱放。由于对财务报表信息披露的重要作用不理解，一些事业单位财务人员对审计人员建议的会计调整事项不以为然，认为审计人员小题大做。甚至一些高级财务管理人员也不同程度存在这种情况。笔者曾经对某高校“三产”进行年报审计，建议该企业期末减少银行存款，增加预付账款，对银行巨额未达帐进行调整。不料该校总会计师理直气壮地反问：“银行未达帐很正常，为什么要调整？对损益又没有关系！”财务管理理念滞后由此可见一斑。
3）制度上的束缚
自93年我国重大会计制度改革以来，企业会计准则和企业会计制度发生了翻天覆地的变化，称之“日新月异”也不为过。但是事业单位会计制度和会计准则一成不变，其中事业单位会计准则至今已“试行”了十八年，完全无法应对事业单位发展中面临的各种新的会计事项。好在政府已经注意到这种情况，新的《医院会计制度》已于
4）审计的侧重点有所不同
虽然上文根据执业准则说明了事业单位的年报审计目标同企业单位是一样的，是对于财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况发表鉴定意见。但由于两者存在的目的不一样，内部的运行机制有很大的区别，审计的侧重点也应有所不同。企业的根本目的就是盈利，审计很重要的一个方面就是所有与利润有关的收入、成本、费用的核查；而事业单位不以营利为目的，通俗点说就是为完成预定的工作目标如何合理合法的花好国家的钱，所以事业单位的审计重点在于体现预算收支政策的执行情况。
5)审计的标准不完全一致
作为年报审计，适用的会计准则和相关的会计制度应该是首要的审计标准，是注册会计师发表审计意见的尺度。但是事业单位由于受我国预算体系的制约，在执行事业单位会计制度大框架的前提下，上级主管部门还会有一些具体规定，比如，专用基金的明细科目，各项专用基金的提取比例和管理办法，国家有统一规定的，按照统一规定办理，没有统一规定的，有主管部门会同同级财政财政部门确定；再如结余分成中事业基金与专用基金的分成比例，各条系也会有不同的规定；还有事业支出的各种限制规定比如工资标准、招待费开支等也要遵循上述原则，所以注册会计师到了现场，很重要的一点，就是要取得事业单位上级主管部门的相关规定，作为事业单位“适用的会计准则和相关的会计制度”的一个重要的组成部分。
不过，应该提一下的是：注册会计师不应对于事业单位符合上级主管部门的规定的所有会计处理和会计事项全盘接受，并据以发表无保留意见。上级主管部门的规定只能作为《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的补充，起辅助作用。如果上级单位的有关规定不符合《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及国家规定的相关政策，注册会计师应该视其对会计报表的不同影响发表审计意见。
此外，有些被审计单位的上级主管部门规定亏损挂账，可以不予结转事业基金、上级拨付的奖励金可以不计入单位收入等等，注册会计师都应视为违规事项，发表相应的审计意见。
6)会计核算体系的不同
企业单位内部组织，只要核算需要，不管是否是独立的法人主体，可以无限制地设置会计主体，实现独立核算。一般为了管理上的方便，划清企业内部的经济责任，在增加成本不太多的情况下，企业会尽量划小核算单位。比如一家公司有诸多分公司，如果你需要了解其中一家分公司的情况，你可以要求阅读该分公司独立的会计报表；如果你需要了解总公司的情况，你可以要求阅读该总公司的合并会计报表。这在企业单位审计中是十分顺理成章的事情。但是对所属众多的一个大型的事业单位，比如一所大学，要了解其下属的一个二级学院完整的情况，几乎是不可能的。笔者曾受事务所指派接受本市一所知名综合性大学所属某学院院长的离任审计。没想到这所外表独立、气派，拥有8个专业、数千学生的学院竟然没有自己的会计报表，也无财务人员，只设一个兼职报账员。所谓的学院财务管理就是拿着大学财务处发给的几张报销卡。后虽经多方努力，但由于本例中相当一部分审计证据不是财务会计资料，我们无法按审计准则的规定出具审计报告。在笔者的坚持下，最后以 “内审报告”的形式结审。
7）执行会计制度范围的特殊性
还需要说明的是：不是所有的事业单位都要执行《事业单位会计制度》和《事业单位行业会计制度》，如《医院会计制度》、《高等学校会计制度》、《科学事业单位会计制度》、《地勘单位会计制度》等等，《事业单位会计准则（试行）》第五十二条规定：“本准则不适应事业单位附属的企业，已纳入企业会计核算体系化管理的事业单位按企业会计制度执行”。
8）审计报告的内容可能不同
由于目前事业单位年报审计还处于试点阶段，主要为政府财政监管工作的需要，所以注册会计师除了执行审计准则的规定，按常规出具年度会计报表报审计报告外，还可能负有对财政部门出具其他监管报告的责任。现行的《执业准则》未对此种情况出具审计报告作出具体规定，笔者认为，我们可以参考《执业准则2010》版的有关规定执行，如下文：
《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第三十五条：“除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。
第三十六条：“ 如果审计报告包含‘按照相关法律法规的要求报告的事项’部分，审计报告应当区分为‘对财务报表出具的审计报告’和‘按照相关法律法规的要求报告的事项’两部分。本准则第二十六条至第三十四条提及的标题和段落属于第一部分，置于‘对财务报表出具的审计报告’标题下；‘按照相关法律法规的要求报告的事项’属于第二部分，置于‘对财务报表出具的审计报告’部分之后。
二、事业单位年报审计应关注的重点事项和重点项目
1．切记事业单位的会计核算体系总体是收付实现制原则
《事业单位会计准则（试行）》第十六条规定：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务可采用权责发生制。”所以在事业单位年报审计过程中，如果看到支付了13个月的水电费，或者做了13个月的房租收入，就习惯性地要求人家调整或在审计报告中披露，这就闹出笑话了。对于事业单位的经营性收支业务也不能主观的认为应该按权责发生制核算，准则规定单位有选择权，要根据单位会计处理一贯性原则，判断该单位经营性收支的核算的正确性。
事业单位会计核算采用收付实现制是一般性原则，也并非绝对化，如“对于长期项目的收入，应当根据年度完成进度予以确认”（见《事业单位会计准则（试行）》第三十八条），据此，相应的支出也应以同样的确认原则确认。注册会计师发现事业单位有采用权责发生制核算的非经营性收支，不能一概而论，要取得该单位核算的依据，根据职业判断分析其合理性，再据以形成审计结论。
2．资产的真实性、合法性
事业单位长期以来吃大锅饭，对单位资产管理存在“肉总烂在锅里”的大锅饭观念，不太重视“帐实一致”的明细核算，以下谈谈事业单位会计核算中经常存在的问题：
1）因资产处置权和使用权的分离导致的帐实不符
由于事业单位重大资产处置权一般由上级主管单位掌控，事业单位发生的重大资产损失、报废常常因未经上级主管部门或国资部门批准，账面长期不能核销，会计制度又没有规定可以提取损失准备，必然导致资产不实。
2）由于对房产投资资金来源的不同、核销的程序不同，或者对产证办理的重要性认识不足，导致的帐、实、证不符
在以往的事业单位审计过程中，由于对用财政拨款构建的房产拨款核销后才能办理产证、对用贷款构建的房产须贷款清偿后才能办理产证、房屋已拆未及时销账销证、房屋已交付使用未及时建账办证，以及融资租赁租入的房产暂时无法取得准确的工程成本而无法入帐等情况，发现事业单位房产管理上混乱不在少数。有账有证无物、有账有物无证、无帐有证无物、无帐有物无证，帐物证三者各种组合都有。
3）对外投资存在的问题
a.对外投资后，怕存在风险，日后又逐步将资金全部抽回，导致帐外投资，权属混乱。
b.名义投资，实质借款，帐挂其他应收款，自以为保险，实质难免名义投资人的法律责任。
c.事业单位会计制度规定，对外投资不管投资比例核算一律用成本法，会计核算方面客观上缺乏要被投资单位提供会计资料的硬性需求，加之资产管理观念薄弱，致使对被投资单位赚也好，亏也好，利用投资者名义违法乱纪也好，甚至关门大吉也浑然不知，完全失控。
对于上述事业单位存在的资产真实性、合法性问题，注册会计师应当根据执业准则的规定，了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，对于确认的错报根据审计重要性，提请被审计单位调整或披露。对于一些特殊的或新型的会计交易或事项，笔者认为在相关会计处理不违反《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》《事业单位财务规则》及相关事业单位行业会计制度的前提下，可以有所创新，比如：已毁损但因上级主管部门未及时批准核销的固定资产，可以设置 “待处理固定资产损失”备查帐，并在会计报表附注中予以披露。对融资租赁固定资产，以物换物非货币等特殊交易，可以参照相关的《企业会计准则》进行账务处理等。
3）收入、支出的合规性
《事业单位会计准则（试行）》第二章一般原则中有一条针对事业单位特有的原则：“第十八条 对于国家指定用途的资金，应当按规定的用途使用，并单独核算反映”。实际上事业单位所有国家拨付资金都是有指定用途的。所以对事业单位收入分清来源、了解指定用途、审核收入是否按指定用途的开支是事业单位审计的重点，也是难点。
事业单位的收入一般有财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款收入、其他收入、基建拨款收入、专项拨款收入等，收入的来源鉴定一般可以根据原始收款凭证确定，相对简单，事业单位收入审计重点是要严把收费审计关，审查其真实性、完整性、合法性。相当一些事业单位具有执收执罚职能。审计时要关注以下环节：（一）审查收费项目审批权限是否合法，收费标准是否按规定执行，有无擅自设立收费项目或收取已取消的行政事业性收费等问题。（二）审查收费入库管理及缴库级次是否正确。（三）审查收费和基金是否及时足额缴库，有无隐瞒、截留、转移和坐收坐支预算资金等问题。（四）检查其票据领用及缴销和库存情况（可以结合往来款科目审计）。
事业单位实行严格的预算管理，国家对事业单位的人员、房屋、车辆等编制及各项支出标准均有明确规定。审计时应注重审查其预算批复及预算执行情况，首先，检查经费使用是否符合规定的用途和开支标准，有无挤占挪用、提高开支标准、扩大开支范围、挥霍浪费等问题。其次，要审查经费开支是否真实，有无虚列支出，将资金转移下属单位进行支出的问题。最后还要适当关注经费的使用效益情况，如：经费使用是否达到了预期目的，即行政单位是否履行了其法定职责，向社会提供了有效服务；经费的使用是否节约合理，有无明显不当和损失浪费情况等。
事业单位支出审计最困难的是鉴定各类专项拨款支出的用途是否正确及使用是否合理，每一个专项拨款项目审计的工作实际几可等同于一个财政专项拨款审计项目或高新企业研发费审计项目。注册会计师可以参考《上海市事业单位年度会计报表及部门决算报表“审计工作底稿”参考格式（2011试行版）》专款支出审计工作底稿上的相关程序实施审计程序。必要时利用专家工作。
值得一提的是：与事业单位收入支出审计有关的一个重要会计科目是“其他应付款”（有“代管账款”的包括“代管账款”），该科目有事业单位会计核算的“垃圾桶”之称，许多不宜在收入支出表上公开的收支项目都在其中。是注册会计师应该重点关注的科目。常见的挂帐收入有：各类小型项目基金、课题基金、科研基金、赞助收入、版面费收入、场地出租收入、会务费收入、图书折让收入、长期无主应付款项、代办活动结余资金、税务机关返还的个税手续费收入、单位取得的包括动迁补偿费在内各类补偿收入、罚款收入、职工跳槽违约金、预提工资、奖金……五花八门，不胜枚举。之所以将诸多收入纳入其中，目的只有一个，就是可以“自由”使用，形成了帐内“小金库”，严重违反《事业单位会计准则（试行）》会计核算“相关性原则”、“全面性原则”“及时性原则”以及事业单位“收支两条线”等多项规定。这种现象一般在初次接受社会审计的事业单位比较突出，注册会计师对此应该下大工夫，理清各项应计入收支未计入收支的所有项目，提请被审计单位调整，或审计披露，以减少审计风险。
4）纳税风险较大
在以往对事业单位审计过程中，我们注意到事业单位总体纳税意识淡薄，有意无意地漏缴税款的现象十分普遍。这跟我国传统管理体制有关，由于我国的事业单位与政府机关有着千缕万丝的关系，有些机构根本就是两块牌子一套班子，所以税务机关对其也是睁一只眼闭一只眼，疏于监管，导致事业单位大量应纳税款流失。这也是事业单位年报审计中摆在注册会计师面前的一大难题。
事业单位常见的应缴税不缴税事项有：出租房产场地未交营业税、房产税；非学历教育收入未交营业税；期刊销售未交增值税；期刊版面费收入、广告费收入、会务费收入、教材图书折扣收入未交营业税；按课时计算的教师授课补贴、课题经费中的人工支出、住房补贴、诸多名堂的奖金、津贴不交工资薪金个人所得税，且不计入工资总额计缴社保基金；聘请外教授课不代扣代缴劳务费个人所得税；租赁合同、借款合同未交印花税；三产不交管理费、单位经营结余不交企业所得税等等。在编制《上海市事业单位年度会计报表及部门决算报表“审计工作底稿”参考格式（2011试行版）》过程中，课题组经向市财政监察部门咨询，回答十分肯定：如实反映。笔者个人的观点是，如果监管部门没有特定的要求，注册会计师应该按照审计重要性原则做出执业判断，视涉税事项对财务报表的影响发表审计意见。按风险导向原则，根据社会现状，事业单位涉税风险相对企业较低，本人认为设定的重要性水平可以放开些。
由于业内对事业单位审计涉及不是很普遍，相关事业单位涉税事项也就不太关注，其实有关事业单位税收的缴纳，国家都有详细的规定。比如企业所得税，在一些人的概念中，企业所得税的征纳只是针对企业单位，与事业单位无涉。包括不少注册会计师在内，人家一说我们是事业单位，不需要缴纳所得税，就稀里糊涂认了。其实，《中华人民共和国企业所得税法》明确规定：“第一条 在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”；“第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。……”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三条进一步说明了所得税法中“企业”的概念：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”
注册会计师对事业单位涉税事项不熟，随着事业单位年报审计进入常规化状态，我们应当加强这方面的专业知识。下面先根据国税发【1999】65号《国家税务总局关于印发<事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收办法>的通知》（以下简称《通知》），简单介绍一下事业单位所得税缴纳的计算方法和计算公式：
《通知》第一条：“……事业单位、社会团体、民办非企业单位取得的生产、经营所得和其他所得，应当缴纳企业所得税。……”
计算方法有两种，一种基本等同企业的计算方法，前提是涉税收支必须单独核算，其公式为：
应纳税所得额=应纳税收入总额-准予扣除的支出项目金额
另一种计算方法是正针对事业支出和经营支出划分不清的实际情况，经税务机关核准，可以采用比例分摊法和其他合理的方法确定，其计算公式为：
应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额=支出总额×（应纳税收入总额/收入总额）
对全部支出中应当由应纳税收入分摊的支出，一部分能够划分清楚，另一部分划分不清的，可对分划分不清的部分按比例分摊法计算出的分摊比例，计算出应纳税收入总额应分摊的支出项目金额。
应纳税所得额=应纳税收入总额-能够划分清楚准予扣除的支出项目金额-划分不清部分应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额与所得税有关的工会经费、职工福利费、教育经费、应税收入的业务招待费税前扣除办法基本同企业提取比例，详细可直接查询原文。
作者单位：上海公信中南会计师事务所
