事业单位会计核算若干问题探讨

2011年第5期    作者:王勇    阅读(7537)

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一、采用收付实现制还是权责发生制

1．发现问题

由于事业单位准则规定了收付实现制和权责发生制的“双轨制”，一些单位会在会计核算上根据自己需要对这两种核算原则进行取舍。如一些开展对外业务的事业单位收入确认方面不是按照业务已经提供，款项已经收妥或取得收款依据时确认收入，而是根据是否收到款项来确认收入，从而会出现本期已经开票，但在下期收到款项后才确认收入。有的单位在实际收到投资分配款时不确认收入，理由是被投资企业尚未做出正式利润分配决议。一些有出租收入的事业单位在一次预收到跨期房租时，既不按照实际收到的房租缴纳营业税及其附加税费，也没有按照合同规定的租金收取时间确认收入及企业所得税，在年末，没有收到租金时，也没有根据合同约定的租金收取时间确认出租收入。

2．相关规定

《事业单位会计准则（试行）》第十六条规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。从字面上理解，该条款并没有强制要求经营性收支业务核算一定要采用权责发生制，但准则第十七条规定：有经营活动的事业单位，其经营支出与相关的收入应当配比。实际上，这些与收入有关的支出已经发生并确认计入事业支出等科目，如果收入不确认，不符合支出与收入配比原则。另外，采用权责发生制是事业单位会计制度改革的大势所趋，如最新的《医院会计制度》明确规定医院会计采用权责发生制基础，对固定资产计提折旧，无形资产要进行摊销等。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定：“根据《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

3．建议

事业单位经营性业务应该按照权责发生制原则进行核算，保持会计处理方法的一致性，并使收入支出配比。

对于有出租收入的事业单位，一次收到跨年度租金的可以分年度确认收入，并缴纳企业所得税，但要全额缴纳营业税及其附加税费。年末根据租赁合同应收未收租金时应该补提收入，计算缴纳企业所得税。

二、每月末不计提流转税及附加税费，下月实际缴纳时直接计入下月“事业支出”科目

1．发现问题

一些开展对外服务、出租业务的事业单位根据税法规定应缴纳营业税及附加税费，每月初根据上月经营收入进行纳税申报，但上月不计提税金及附加税费，而是在下月实际扣款后直接计入下月事业支出科目。

2．相关规定

《事业单位会计制度》第210号科目—应交税金规定：单位一般在月份终了，计算出应交纳的税金。

《事业单位会计制度》也设置了“应交税金”科目，规定了月末应该计提本月应缴的税金，并记入“销售税金”科目。

3．建议

每月末，根据本月应税收入计提营业税及其附加税费，借记“销售税金”，贷记“应交税金”、“其他应付款”科目。

下月初实际缴纳时，借记“应交税金”、“其他应付款”，贷记“银行存款”科目。

期末再将“销售税金”余额转入“经营结余”或“事业结余”科目，借记“经营结余”或“事业结余”科目，贷记“销售税金”。

三、企业所得税预缴时不计提，实际缴纳时计入“事业支出”

1．发现问题

一些事业单位按照企业所得税的相关规定按季度预缴企业所得税，但每季度结束时不预提企业所得税，而是在每季度结束后的下月所得税申报扣款后，直接计入缴纳当月的事业支出科目。年度汇算清缴缴纳时，计入缴纳当年的事业支出科目。

2．相关规定

所得税税款在税前列支，而根据企业所得税法第十条在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。

《事业单位会计制度》第308号科目—结余分配规定：

本科目一般应设置“应交所得税”、“提取专用基金”等明细科目。有所得税缴纳业务的单位计算出应缴纳的所得税，借记本科目(应交所得税)，贷记“应交税金”科目。

可见，企业所得税不能再作为费用在所得税税前列支，应该通过结余分配进行核算。

3．建议

每季度结束时，根据本季度应该预交的企业所得税额，借记“结余分配 (应交所得税) ”科目，贷记“应交税金”科目。

下月初实际缴纳时，借记“应交税金”科目，贷记“银行存款”科目。

期末单位应将当年未分配结余，全数转入“事业基金——一般基金”科目。结转后，“结余分配”科目应无余额。

四、“投资收益”与“附属单位缴款”科目的混用

1．发现问题

事业单位取得被投资单位分配的股息、红利及下属独立核算的经营实体所交来的款项时，有单位将其作为“附属单位缴款”，也有单位将其作为“投资收益”。有些事业单位将实际控制的下属企业租用本事业单位房屋租赁费记入“附属单位缴款”科目，而下属企业记入经营成本，这样做有逃避营业税及其附加税费之嫌。

2．相关规定

附属单位缴款与投资收益的区别如下：投资收益是指事业单位向除附属单位以外其他单位投资而取得的收益。虽然事业单位不论是对外界的单位或企业投资，还是对附属企业投资，都应将这些投资作为对外投资核算。但投资收益仅指事业单位对外界与之无直接联系的单位或企业投资所取得的收益。事业单位的附属事业单位缴款或附属企业上缴的利润应作为附属单位缴款，而非投资收益。其原因在于，接受投资的非附属事业单位或企业与投资方事业单位除资金上的联系外，基本上无其他任何联系，投资活动属于纯粹的市场行为。接收投资的单位或企业应按接收投资的资金性质支付占用资金的代价，或按时支付定额利息或按投资的比例向投资单位分配红利。而事业单位与其附属单位间的联系十分复杂，如许多附属单位在事业单位机构改革前是事业单位的一部分，在事业单位将经营性活动独立出来，成立附属单位进行这些业务时才成为独立法人，但还存在一些紧密的联系，包括：主体事业单位有权任免其管理人员的职务；修改或通过其预算；支持、否决或修改其决策。还有一些附属单位在预算管理体系中属于某个事业单位的下级预算单位。因此，附属单位与原有事业单位间即可能存在资金供求关系，也可能存在人员编制上的联系，还可能存在诸多的业务间的联系。附属单位向事业单位缴纳的收入可能并不是以其投资比例为基础上缴，附属单位对事业单位提供的服务不完全按市场价格收费。所有这些联系都或多或少地具有非市场化的行政特点。因此，事业单位财务规则将这两类不同的投资或其他联系所产生的资金缴纳区分为投资收益（其他收入的一个组成项目）和附属单位缴款。

3．建议

笔者认为，事业单位取得的投资收益，应当作为其他收入处理。也就是说，被投资单位是以营利为目的或事业单位对附属单位经营项目的投资所获得的收益，属于事业单位的其他收入，不属于附属单位缴款。

五、事业基金可以出现负数吗

根据《事业单位会计制度》规定：除了经营结余出现负数不结转外，如果是事业结余不管是否亏损，最终都要结转到“事业基金——般基金”科目，那么就会出现：如果事业收支相抵后一直亏损，“事业基金——般基金”科目可能会出现负数。即根据《事业单位会计制度》规定，事业基金是可以出现负数的。

但在实际工作中，填报年度部门决算报表软件时，若事业基金填列负数，会出现审核不能通过现象。

最新的《医院会计制度》规定：年末，结余分配科目经过结转后为借方余额的，应由事业基金弥补，不得进行其他分配；事业基金不足以弥补的，为累计未弥补亏损。以事业基金弥补亏损时，借记“事业基金”科目，贷记“结余分配”科目。结余分配年末一般应无余额，年末有借方余额的，为累计未弥补亏损。

可见，新的事业单位会计制度已经明确了，事业基金作为非限定性基金，是不能出现负数的，如果出现无法弥补的亏损，亏损数保留在“结余分配”科目，在资产负债表的“未弥补亏损”项目中列示。

作者单位：天职国际会计师事务所上海分所