独立从业是执行业务之基——漫谈注册会计师职业道德之三
2011年第5期 作者:田甲重 阅读(5646)
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《注册会计师法》明确规定，注册会计师和会计师事务所只有依法独立、公正执业，才能受到法律保护。由此足以证明独立的执业理念，是促进行业健康发展、提高服务信誉和奠定社会基础的重要基石。在社会主义初级阶段，生长、生存和生活在人情、感情和亲情环境中的注册会计师，在执行业务过程中，如不能坚守独立公正的处事原则，就会给鉴证、咨询和审计的事业蒙上人云亦云色彩。所谓“闻之扬汤止沸，不如去火抽薪”，在现实情况下，如无有效的办法来制止情势对服务过程的干扰，那就只能用建立独立执业机制，来维持中介服务市场的公正秩序。
独立是从执业人员和执业机构的两个侧面，要求注册会计师在行使审计、审阅、审查等鉴证业务时在实质上和形式中保持公证性；要求会计师事务所在整体面和业务层保持中立性；要求项目组在执法程序和作业过程保持客观性。这里强调保持独立的核心，包括识别不利影响的因果关系、评价不利影响的严重程度和消除不利影的防范措施等三个环节，具体反映在以下十个方面：首先是业务约定，以确定审计业务的受托与委托关系、审计目的与范围、双方责任与义务；第二是质量控制，以有效的手段落实执业人员的质量意识、道德规范和职业责任；第三是执业沟通，以负责任的形式与治理层和管理层各方进行沟通，并接受其监督；第四是工作记录，以规范的文书对审计计划、审计程序和审计证据做出全面的文字记录；第五是责任衔接，以尊重的态度认真做好前后任注册会计师的业务衔接，确保鉴证工作的连续性；第六是评价风险，以审慎的方式了解被审计单位及其环境，客观评价和识别重大错报风险；第七是咨询证据，以合法的途径确保获取审计证据内容、数量和质量的可靠、准确和安全；第八是责任各方，以实事求是的原则对待特定责任各方的责任，以及涉及的公众利益的程度；第九是期后事项，以潜在的眼光分析和对待期间事宜，研究资产负债表日至审计报告日发生事项对审计结果的影响；最后是审计报告，以执业准则为依托，使用合理、合情和合体的审计报告模型，为客户、公众和社会服务。注册会计师和会计师事务所除了在执业中要十分注意上述问题外，还需要在执行法规、职业意志和作业规范等方面保持其独立性。
立法机关和管理部门根据市场发展的需要，在不同历史时期，制定和颁发促进、保护和限制经济活动的各项法规和制度，是其行使国家职能的基本手段。注册会计师和会计师事务所在自己的执业范围内，独立地贯彻、执行和落实国家法规和制度，是依法行政、宏观管理和行业发展中不可缺失的基础条件。注册会计师和会计师事务所在执业过程中要坚持独立性原则，就必须守约时间、保护和执行等三个观念。所谓时间观念，是因立法机关颁发的法规和制度在一定的时间、时期和时段内，对经济工作发挥着指导策略的作用，这决定了在执业中要有对时间的记意，特别是为客户提供鉴证服务基准日时点的前与迟、先与后和早与晚就成为事物对与错、成与败和功与过的判定点。所谓执行观念，是因立法机关在拟定法规和制度的过程中，是站在全局利益的高度上，在充分调查研究、听取意见和综合分析的前提下，经过一定的法律程序后颁布、实施和执行的，注册会计师和会计师事务所在落实法规制度时要坚定执行观念，就不能从局部利益、地方利益和集团利来解释法规和制度，更要防止对自认为属于合理不合法事件的变通处理。所谓保护观念，是因立法机关在制定法规制度时，是在保护投资者的合法权益的同时，还有特定的保护对象、目标和内容，这里强调注册会计师和会计师事务所在执业中的保护观念，不仅要保护社会和公众利益，更重要的是要在政策允许范围内，把保护的侧重点移向投资者，如果法规制度留有执行空间，唯一的作法是向委托者倾斜，用最大的努力维护投资者的合法权益。
注册会计师是具有行为能力的自然人，会计师事务所又是由具有专业胜任能力的注册会计师经注册登记成立的法人单位。基于以上原因，决定了注册会计师在社会生存中情感的一面，从而可能会在其生存、发展和开拓的空间中，发生报本反始的现象。在执业过程中要十分强调职业意志，就是为防止因情感因素影响服务环节、鉴证过程和咨询结果的情形发生。注册会计师的职业意志主要表现在以下三个方面。首先，防止以人情代替法律。在人的成长过程中，师生、同学和同事等人情关系不能没有，在执业中往往会因这些人情关系的存在而左右或代替法律，人为的解释法律的指导内涵，并以侥幸的心理曲解事物的本来面目，造成虚假审计事件的发生，造成极坏的社会影响，一旦东窗事发对注册会计师本身或机构都会带来不可挽回的损失。其次，防止以感情代替规定。在社会生活中，为报答他人为自己作出的付出或为自己办了某件事情，在执业过程中当与这种感情关系发生关联时，就会产生一种恩同再造的心态，引发用感情代替规定，甚至在执业过程中有意把重大事项化小，把违规做法化了，把责任事件化无，最终给注册会计师的职业形象蒙上难以消除的印迹。最后，防止以亲情代替制度。在经济体制改革不断发展的过程中，特别是制度管理还不健全的情况下，因亲属或亲属关系或亲属地位的因素，而撞击执法底线的事件在社会生活中时有发生。由于各种社会因素，这种用亲情代替制度现象还不能得到根本消除，往住会在鉴证咨询发生业务中用亲情代替制度执行，用亲情代替客观判断，用亲情代替服务结果的现象，这是注册会计师职业道德所绝对不能充许的。如果不采用有效措施制止此类情况发生，是对注册会计师队伍建设的一种自残。
中国注册会计师协会在规范注册会计师职业道德守则中，明确其独立性包括注册会计师、审计项目组和会计师事务所的三个对象。这里强调的审计、审阅和鉴证业务的独立性，是对专业团队集体的特别规定、导向和要求，在实质上形成了注册会计师的作业规范。要正确理解其独立性作业规范集中反映在以下三点：一是独立性要求指的是注册会计师的正确判断和决策的职业行为。专业执业人员的判断和决策是其胜任能力高低的表现，更是其职业道德的重要组成部分，只有胜任能力达到了专业公认的水准，才能独立的对事物作出入法、入理和入情的判断，因此而做出的审计结果才能被委托客户所接受，才能被社会公众所承认、才能被立法机关所认同。二是独立性要求指的是项目小组的集体裁定和执业行为。注册会计师行业的服务范围包括经济领域的各个层面，在专业化不继发展的前提下，我们只有在努力培养专业人才的基础上，才能更好的为社会提供综合鉴定服务，把每一个不同专业个体有效地结合在一起，就能起到几何效应的作用。在执业过程中的独立性，是要由项目小组，即注册会计师这个集体共同究讨并做出裁定，才能在资质、技能和质量等方面得到可靠的支撑。三是独立性要求指的是会计师事务所的及时汇报和请示工作行为。注册会计师独立性要体现在业务质量的控制之上，只有符合社会公众利益的咨询质量，才能证明独立性的法律价值，从而对财政部颁发会计师事务质量控制准则才会有深层次的体会和了解。会计师事务所为了追求质量至上的独立性原则，对执业中出现的重大、重要和重点事项，要向立法机关、主管部门和行业协会汇报和请示，以保证鉴证、咨询和审计的结论判断客观、公正和准确，最终满足社会各层次最大限度的业务需求。
作者单位：上海东华会计师事务所
