年终奖发放中的无效纳税区间陷阱及其成因——兼议国税发[2005]9号文
2011年第6期 作者:李士钊 阅读(9619)
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年终将临,员工辛苦了一年,期望能从单位得到一笔丰厚的年终奖金；而单位在政府一再提出要提高员工工薪待遇的大环境下，也有意多发年终奖以犒劳员工。在发放年终奖时，按照税收法律法规的规定，单位应代扣代缴个人所得税。
按照《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题》（国税发[2005]9号），纳税人取得全年一次性奖金（包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资），单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
（一）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
（二）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述第（一）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
1．如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率 ? 速算扣除数
2．如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金 - 雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率 ? 速算扣除数
（三）在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。
（四）取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
当员工高高兴兴地拿到年终奖或绩效工资时，有少许的员工发现公司给的奖金是多了，但个人却得到的少了，这就是陷入了年终奖发放中的无效纳税区间陷阱。
一、什么是无效纳税区间
按照个人所得税法立法的本意,当居民个人收入达到税法规定的应纳税所得额时,国家要根据一定的比例(税率)征税，个人所得越多,国家征的也越多,在比例税率的情况下,二者是正比例关系；在累计税率的情况下，二者也是正相关关系。但是，年终奖按照国税发[2005]9号文计征个人所得税后，在某些区间却出现了异常现象：公司发的年终奖越多，个人缴纳的个人所得税越多，但个人税后的实际收入越少。也就是个人在给国家多纳税的同时，个人却减少了收入，与奖金发放单位的意图南辕北辙。在年终奖计征中，年终奖增加、个人税后净收入却减少的区间称为无效纳税区间。
例如，公司给员工张苏发年终奖18000元，给李斯发年终奖19000元，且二人月工资扣除社会保险费和公积金后的应税所得额均高于3500元。按照国税发[2005]9号的规定计算，张苏和李斯的税后净收入见表一。
表一
张苏和李斯的税后净收入比较表
单位：元
|
项目 |
张 苏 |
李 斯 |
李斯比张苏 |
|
年终奖 |
18,000 |
19,000 |
1,000 |
|
月平均 |
1,500 |
1,583 |
|
|
税率 |
3% |
10% |
|
|
应缴税 |
540 |
1,795 |
1,255 |
|
税后净收入 |
17,460 |
17,205 |
-255 |
公司给李斯的年终奖比张苏多1000元，但李斯实际拿到的年终奖（税后）却比张苏少255元。
为何会出现单位多发年终奖、个人少得这样的情况？原因就在于公司发放的年终奖金额在无效纳税区间内，个人多缴税的金额大于公司多发的金额。我们再以三张表列示。
表二
年终奖发放中的无效纳税区间举例一
单位：元
|
奖金额 |
税率 |
应缴税金 |
税后净收入 |
公司多支出 |
个人少收入 |
个人多缴税 |
|
18,000 |
3% |
540 |
17,460 |
- |
- |
- |
|
18,100 |
10% |
1,705 |
16,395 |
100 |
1,065 |
1,165 |
|
18,200 |
10% |
1,715 |
16,485 |
200 |
975 |
1,175 |
|
18,500 |
10% |
1,745 |
16,755 |
500 |
705 |
1,205 |
|
19,000 |
10% |
1,795 |
17,205 |
1,000 |
255 |
1,255 |
|
19,283 |
10% |
1,823 |
17,460 |
1,283 |
0 |
1,283 |
表三
年终奖发放中的无效纳税区间举例二
单位：元
|
奖金额 |
税率 |
应缴税金 |
税后净收入 |
公司多支出 |
个人少收入 |
个人多缴税 |
|
54,000 |
10% |
5,295 |
48,705 |
- |
- |
- |
|
55,000 |
20% |
10,445 |
44,555 |
1,000 |
4,150 |
5,150 |
|
56,000 |
20% |
10,645 |
45,355 |
2,000 |
3,350 |
5,350 |
|
57,000 |
20% |
10,845 |
46,155 |
3,000 |
2,550 |
5,550 |
|
58,000 |
20% |
11,045 |
46,955 |
4,000 |
1,750 |
5,750 |
|
59,000 |
20% |
11,245 |
47,755 |
5,000 |
950 |
5,950 |
|
60,000 |
20% |
11,445 |
48,555 |
6,000 |
150 |
6,150 |
|
60,188 |
20% |
11,483 |
48,705 |
6,188 |
0 |
6,188 |
表四
年终奖发放中的无效纳税区间举例三
单位：元
|
奖金额 |
税率 |
应缴税金 |
税后净收入 |
个人少收入 |
公司多支出 |
个人多缴税 |
|
108,000 |
20% |
21,045 |
86,955 |
- |
- |
- |
|
110,000 |
25% |
26,495 |
83,505 |
3,450 |
2,000 |
5,450 |
|
112,000 |
25% |
26,995 |
85,005 |
1,950 |
4,000 |
5,950 |
|
114,000 |
25% |
27,495 |
86,505 |
450 |
6,000 |
6,450 |
|
114,600 |
25% |
27,645 |
86,955 |
0 |
6,600 |
6,600 |
我们比较了年终奖按照现行的《中华人民共和国个人所得税法》（2011年6月30日通过）规定的税率下税后净收入的情况，整理了《各级税率税后净收入比较表》（见表五），计算了按现行《个人所得税法》的无效纳税区间（见表六）。
表五
各级税率税后净收入比较表
单位：元
|
奖金额 |
奖金额/12 |
适用税率 |
应缴税金 |
税后净收入 |
|
18,000 |
1,500 |
3% |
540 |
17,460 |
|
19,283 |
1,607 |
10% |
1,823 |
17,460 |
|
54,000 |
4,500 |
10% |
5,295 |
48,705 |
|
60,188 |
5,016 |
20% |
11,483 |
48,705 |
|
108,000 |
9,000 |
20% |
21,045 |
86,955 |
|
114,600 |
9,550 |
25% |
27,645 |
86,955 |
|
420,000 |
35,000 |
25% |
103,995 |
316,005 |
|
447,500 |
37,292 |
30% |
131,495 |
316,005 |
|
660,000 |
55,000 |
30% |
195,245 |
464,755 |
|
706,538 |
58,878 |
35% |
241,783 |
464,755 |
|
960,000 |
80,000 |
35% |
330,495 |
629,505 |
|
1,120,000 |
93,333 |
45% |
490,495 |
629,505 |
表六
现行《个人所得税法》无效纳税区间
单位：元
|
税率 |
无效纳税区间 |
最大无效金额 |
个人可能少收入最大值 |
|
10% |
18,000 < R ≤ 19,283 |
1,283 |
1,144 |
|
20% |
54,000 < R ≤ 60,188 |
6,188 |
4,990 |
|
25% |
108,000 < R ≤ 114,600 |
6,600 |
4,941 |
|
30% |
420,000 < R ≤ 447,500 |
27,500 |
19,242 |
|
35% |
660,000 < R ≤ 706,538 |
46,538 |
30,242 |
|
45% |
960,000 < R ≤ 1,120,000 |
160,000 |
87,993 |
表六中的最大无效金额实际上是无效纳税区间上限与下限之差，它是单位多发金额与个人少得金额之和；由于四舍五入的原因，个人可能少收入最大值只是个近似数。在无效纳税区间内，年终奖金额越是趋近无效纳税区间的下限，个人可能少收入值越大。
无效纳税区间是对于上档税率的金额而言的。表七以108,000 至114,600元区间为例，计算了若干金额的年终奖、个人实际税后净收入和应缴税金，并且分别固定以108000元（税率为20%时的最高值）和上一金额的税后个人净收入作为比较对象。
表七
金额单位：元
|
年终奖 |
应缴 税金 |
个人 净收入 |
与108,000元比 |
与上一金额比 |
实际税负 率（%） | ||||
|
公司 多支出 |
个人 少收入 |
个人 多缴税 |
公司 多支出 |
个人 多收入 |
个人 多缴税 | ||||
|
108,000 |
21,045 |
86,955 |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
19.486 |
|
108,012 |
25,998 |
82,014 |
12 |
4,941 |
4,953 |
12 |
4,941 |
4,953 |
24.070 |
|
110,000 |
26,495 |
83,505 |
2,000 |
3,450 |
5,450 |
1,988 |
1,491 |
497 |
24.086 |
|
112,000 |
26,995 |
85,005 |
4,000 |
1,950 |
5,950 |
2,000 |
1,500 |
500 |
24.103 |
|
113,000 |
27,245 |
85,755 |
5,000 |
1,200 |
6,200 |
1,000 |
750 |
250 |
24.111 |
|
114,000 |
27,495 |
86,505 |
6,000 |
450 |
6,450 |
2,000 |
1,500 |
500 |
24.118 |
|
114,600 |
27,645 |
86,955 |
6,600 |
0 |
6,600 |
600 |
450 |
150 |
24.123 |
从表七可以看到，无效纳税区间是相对于累进税率的临界点而言的。在无效纳税区间内，年终奖的金额仍是按照税率的比例在个人与国家之间进行分配。例如，年终奖112,000元比110,000元多2,000元，在个人多收入1,500元同时，多缴税金500元，与25%的税率相吻合。
二、产生无效纳税区间的原因
无效纳税区间是由于超过税率的临界点后，全部应税所得额按上一级税率的比例纳税、而速算扣除数不足所造成的纳税额的突变所产生的。国税发[2005]9号规定，年终奖的税率和速算扣除数均依据个人所得税法关于工资薪金所得的规定，只是选用税率时用年终奖金额除以12而已。工薪实行七级超额累进税率，速算扣除数是根据超额累进税率运算后为了简便易算而推导出来的，与按累进税率逐级计算的结果是一致的，没有出现无效纳税区间的现象。但是在计算年终奖时，把原来计算月工资时的速算扣除数，用于扩大了十二倍的金额，就发生问题了。请看表八。
表八
单位：元
|
奖金额 |
奖金额/12 |
适用税率 |
按现行规定计算应纳税额 |
应缴税金 |
差额 |
|
18,000 |
1,500 |
3% |
18,000×3% |
540 |
|
|
18,012 |
1,501 |
10% |
18,000×10%-105 |
1,696 |
1,156 |
速算扣除数105×11倍+年终奖增加额12×税率10%=1155+1=1156 元，与二者的差额1,156元是一致的。如果速算扣除数105是扩大12倍，则二者仅差1元，正好是年终奖增加额12应缴纳的税金，就不存在无效纳税区间现象了。请看表九。
表九
单位：元
|
奖金额 |
奖金额/12 |
适用税率 |
按调整方法计算应纳税额 |
应缴税金 |
差额 |
|
18,000 |
1,500 |
3% |
18,000×3% |
540 |
|
|
18,012 |
1,501 |
10% |
18,000×10%-105×12 |
541 |
1 |
我们再举一例，请看表十。
表十
单位：元
|
奖金额 |
奖金额/12 |
适用税率 |
按现行规定计算应纳税额 |
应缴税金 |
差额 |
|
54,000 |
4,500 |
10% |
54,000 ×10%-105 |
5,295 |
|
|
58,000 |
4,833 |
20% |
58,000 ×20%-555 |
11,045 |
5,750 |
速算扣除数的差额（555-105）×11倍 + 年终奖增加额4000×20% =4,950 + 800=5,750元，与二者的差额5,750是一致的。也就是说，如果税率为20%时与上一档税率10%的速算扣除数之差扩大12倍，则二者仅差800元，正好是年终奖增加额4,000元应缴纳的税金，请看表十一。
表十一
单位：元
|
奖金额 |
奖金额/12 |
适用税率 |
按调整方法计算应纳税额 |
应缴税金 |
差额 |
|
54,000 |
4,500 |
10% |
54,000 ×10%-105×12 |
4,140 |
|
|
58,000 |
4,833 |
20% |
58,000 ×20%-555×12 |
4,940 |
800 |
由此可见，无效纳税区间的产生是国税发[2005]9号的起草者在制度设计时的重大疏漏，简单地把按月计征工资的简便运算所用的速算扣除数用到了已经扩大了12倍的年终奖的计算上去了。笔者建议，国家税务总局应尽快修改全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法，以实现国家、个人的双赢。
三、如何避开无效纳税区间陷阱
如果国家税务总局同意无效纳税区间的出现，是税收制度设计上的一个疏漏，适时修改全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法是恰当的。
但是，修订任何制度政府机关都有一个全局的考虑和必要的流程。作为纳税义务人，只能按照现行的法律法规缴纳税金。如果继续按照国税发[2005]9号计征2011年度年终奖的个人所得税，在选择年终奖筹划时，应尽量选无效纳税区间的下限作为年终奖最佳金额，如选18,000元、54,000元、108,000元、420,000、660,000元、960,000等。因为按照这些金额，公司发放的金额将最大限度地变为员工的实际收入。
在年终奖的发放时，企业还可以采取延后策略，与下一年的工资合并发放等方法主动规避无效纳税区间。而且我们要看到，即使年终奖不在无效纳税区间，但往往单位多发，个人不一定多得。我们以年终奖115,000元为例，虽然它已不在无效纳税区间（108,000至114,600元），比上一税率（20%）最高额的108,000元，个人净收入增加了300元，但是多缴税金达6,700元，在增加的年终奖7,000元中，大部分交给了国家（详见表十二）。随着年终奖的金额越高，其实际税负率（个人所得税金额/年终奖金额）越趋近于其所在区间的税率，由19.486%上升到24.126%，逐步趋近于25%。
表十二
金额单位：元
|
年终奖 |
应缴税金 |
个人净收入 |
与108,000元比 |
实际税负 率（%） | ||
|
公司多支出 |
个人多收入 |
个人多缴税 | ||||
|
108,000 |
21,045 |
86,955 |
- |
- |
|
19.486 |
|
114,600 |
27,645 |
86,955 |
6,600 |
0 |
6,600 |
24.123 |
|
115,000 |
27,745 |
87,255 |
7,000 |
300 |
6,700 |
24.126 |
坦率地讲，税务机关为年终奖制定了不同于以每月收入额征收的工资、薪金所得的征收方法，就为纳税筹划提供了空间。如何在不增加单位支出的前提下，合法地增加个人实际收入，这就需要进行纳税筹划，要未雨绸缪。
作者单位：上海财瑞会计师事务所
